Najem w działalności gospodarczej
Matylda Arnold-Rogiewicz
Stan prawny na 8 lutego 2005 r.
Dochody z najmu, zwłaszcza wykonywanego w sposób w miarę zorganizowany i ciągły, dają się opodatkowywać w różny sposób. Stwarza to podatnikom możliwość wyboru takiego rozwiązania, które będzie najkorzystniejsze w ich konkretnej sytuacji. Aby podjąć decyzję: działalność gospodarcza czy najem „prywatny”, skala podatkowa czy podatek liniowy, zasady ogólne czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – musimy wziąć pod uwagę wiele czynników. Dodatkowo małżonkowie mogą wybrać, czy oboje chcą płacić podatek od dochodów z najmu czy też scedować ten obowiązek na jedno z nich.
Gdy już podejmiemy decyzję dotyczącą zasad opodatkowania, możemy dużo zyskać odpowiednio formułując umowę najmu. To od niej zależy, czy zapłacimy podatek od kwot zwracanych przez najemcę z tytułu zużycia prądu, ogrzewania i wody, a także usług telekomunikacyjnych. Ważne jest również, jaką decyzję podejmiemy co do metody ustalenia wartości początkowej przedmiotu najmu – raz obranego sposobu amortyzacji nie da się później zmienić. I wreszcie, świadcząc usługi najmu, nie możemy zapomnieć o VAT. Tu w ubiegłym roku zaszły największe zmiany. Nie wszyscy jeszcze uświadomili sobie, że obecnie właściwie każdy wynajmujący, nawet swój prywatny garaż czy mieszkanie, jest podatnikiem VAT. Oczywiście część osób może korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz niektórzy mają obowiązek wystawiać faktury i rozliczać VAT.
O tym, że zasady opodatkowania najmu wciąż budzą wątpliwości, świadczy duża liczba interpretacji wydawanych przez urzędy skarbowe w indywidualnych sprawach podatników – wiele z nich zostało zacytowanych w tym „Poradniku”.
Co musimy wiedzieć o najmie?
Najem jest jedną z umów dotyczących korzystania z rzeczy,
uregulowanych w kodeksie cywilnym. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest uregulowany co do zasady w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 281, poz. 2783). Podstawowym świadczeniem najemcy jest czynsz. Może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Umowa może być zawarta na czas nieoznaczony bądź na czas oznaczony, przy czym najem zawarty na czas dłuższy niż dziesięć lat poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Wobec pozostałych umów nie ma takiego wymogu, ale i tak warto sporządzać je w formie pisemnej dla celów dowodowych, także ze względów podatkowych.
Podstawowym obowiązkiem wynajmującego jest wydanie rzeczy najemcy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywanie jej w takim stanie przez czas trwania najmu. Natomiast drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. W przypadku lokalu takimi drobnymi nakładami są w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego. Natomiast jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.
Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy. Jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.
Jeżeli umowa mu tego nie zabrania, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu.
ZAPAMIĘTAJ
Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Jeżeli natomiast termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.
Jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Jeżeli rzecz najęta ma wady, które ograniczają jej przydatność do umówionego użytku, najemca może żądać odpowiedniego obniżenia czynszu za czas trwania wad, chyba że w chwili zawarcia umowy wiedział o tych wadach.
Możliwość rozwiązania umowy najmu zależy od tego, czy została ona zawarta na czas oznaczony czy na czas nieoznaczony. W drugim przypadku zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych, a w ich braku – z zachowaniem terminów ustawowych. Natomiast gdy czas trwania najmu jest oznaczony, zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wypowiedzieć najem jedynie w wypadkach określonych w ustawie lub w umowie. Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.
CO NA TO PRAKTYKA?
Jak prawidłowo sporządzić umowę najmu
To, co powinniśmy zawrzeć w umowie, zależy od tego, co ma być przedmiotem najmu, a także od tego, czy chcemy, aby była to umowa na czas nieokreślony czy na czas określony. Na rynku jest dostępnych wiele gotowych wzorów umów, z których możemy skorzystać. W niektórych przypadkach, zwłaszcza przy większych umowach, warto zasięgnąć porady prawnika. Prezentujemy przykładowy wzór umowy najmu lokalu użytkowego.
){kind=link}
){kind=link}
Najem w ramach działalności gospodarczej
Gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, również sam najem automatycznie stanowi taką działalność. Przyjmuje się przy tym, że o kwalifikacji do składników majątku firmy przesądza ujęcie danej rzeczy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Kiedy najem jest działalnością gospodarczą?
Dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych najem może być uznany zarówno za działalność gospodarczą, jak i za tzw. pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy, które w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 281, poz. 2781) stanowią odrębne źródła przychodów. Nie zależy to w ogóle od treści samej umowy, lecz jedynie od wystąpienia jednej z dwóch przesłanek:
• czy wynajmowana rzecz stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
• czy najem ma stały (zawodowy) charakter, a wynajmujący zarejestrował działalność gospodarczą polegającą na wynajmie.
Gdy pierwszy z tych warunków jest spełniony, to nie mamy wyboru – czy chcemy tego czy nie, musimy rozliczać przychody z najmu według zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano bowiem jako odrębne źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że najem stanowi odrębne źródło przychodów tylko wtedy, gdy nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku zawierania umów najmu dotyczących składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (np. zbędnych już w firmie podatnika maszyn i urządzeń czy niewykorzystywanych pomieszczeń znajdujących się w budynku będącym siedzibą firmy) nie jest możliwe traktowanie osiąganych przychodów jako pochodzących ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. („najem, podnajem itd.”).
• PRZYKŁAD
Zenon K. i Józef B., prowadzący w formie spółki cywilnej działalność w zakresie usług transportowych, okazyjnie kupili nieruchomość pozostałą po likwidowanym przedsiębiorstwie państwowym. Oprócz placu manewrowego, garaży i warsztatów znajduje się tam również duży budynek biurowy, niepotrzebny w działalności prowadzonej przez obecnych właścicieli. Dlatego też zdecydowali się wynająć poszczególne lokale w nim położone. Jednakże ze względu na fakt, iż obawiają się o rzetelność i wypłacalność poszczególnych najemców, chcieli, aby ich dochody z najmu były opodatkowane poza działalnością gospodarczą, jako odrębne źródło przychodów, gdyż czytali, że w takiej sytuacji podatek będą płacili jedynie od faktycznie otrzymanych, a nie dopiero należnych czynszów.
Niestety, Zenon K. i Józef B. nie wzięli pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który wyraźnie wyłącza możliwość traktowania jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów najmu składników związanych z tą działalnością. Nieruchomość kupiona i wykorzystywana na potrzeby ich firmy transportowej została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w związku z tym przychody z najmu jej części są przychodami z działalności gospodarczej, ze wszystkimi tego konsekwencjami, również tą, że w terminie wymagalności określonym w umowie czynsze będą stawały się przychodem do opodatkowania, niezależnie od tego, czy najemcy faktycznie je zapłacą.
Niekiedy zdarza się, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zawierają umowy podnajmu części budynków lub lokali wynajętych przez nich samych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Również w takim przypadku urzędy skarbowe uznają, że czynsz z umów podnajmu nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej, a nie z odrębnego źródła przychodów.
Z kolei istnieje duża grupa osób, która mogłaby osiągane z najmu przychody zaliczać do odrębnego źródła przychodów, lecz wolą zarejestrować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu i rozliczać je na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy prowadzący firmy. Są to z reguły albo osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą i wygodniej im rozliczać także dodatkowe dochody w jednej deklaracji, bądź też osoby, które dokonują najmu na taką skalę, że korzystniejsze wydaje im się traktowanie tego jako działalności gospodarczej. Świadczenie usług najmu może być uznane za formę działalności gospodarczej, zwłaszcza jeżeli jest dokonywane na większą skalę i ma stały charakter (w sposób zorganizowany i ciągły). Ostatecznie przesądza o tym sam wynajmujący, rejestrując działalność gospodarczą w tym zakresie.
9 kroków do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie najmu
1 Zastanów się, czy w Twoim przypadku można uznać, że najem jest dokonywany w sposób zorganizowany i ciągły.
2 Oszacuj, czy istnieje duże ryzyko, że najemca nie będzie terminowo regulował czynszu.
3 Oblicz, czy korzyści związane ze świadczeniem usług najmu w ramach działalności gospodarczej przeważają nad ryzykiem i kosztami związanymi z tą działalnością.
4 Dokonaj wpisu do ewidencji dzia_alno_ci gospodarczej prowadzonej w Twojej gminie.
5 Zgłoś działalność w urzędzie skarbowym, ZUS i urzędzie statystycznym.
6 Zaprowadź podatkową księgę przychodów i rozchodów.
7 Ustal, czy musisz płacić VAT i czy opłaca Ci się korzystać z ewentualnego zwolnienia podmiotowego, a następnie zarejestruj się dla potrzeb tego podatku lub wybierz zwolnienie.
8 Załóż rachunek bankowy dla tej działalności oraz powiadom o nim urząd skarbowy.
9 Zdecyduj, czy opłaca Ci się płacić podatek liniowy czy też według skali podatkowej, a o wyborze powiadom urząd skarbowy.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając za zapytanie podatniczki będącej posiadaczką kilku mieszkań nabytych w celu ich wynajmu, będących dla niej jednym ze stałych źródeł dochodów, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w piśmie z 16 lutego 2004 r., sygn. US35/FD1/415/8/04/GW, stwierdził: Definicja działalności gospodarczej dla celów podatkowych określona została w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z przepisów, przez pojęcie „działalność gospodarcza” rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej, lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast drugi z wyżej wymienionych przepisów stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f. Z przedstawionego w Pani piśmie stanu faktycznego wynika, iż jest Pani posiadaczką kilku lokali mieszkalnych, które nabyte zostały wyłącznie w celu ich wynajmu. Istotnym czynnikiem mającym wpływ na zakwalifikowanie uzyskanego przychodu z tytułu najmu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jest dokonanie przez podatnika wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższą ewidencję prowadzą gminy (w Warszawie – Urząd Miasta Stołecznego), a wpisu do niej dokonuje wójt, burmistrz lub prezydent miasta. A zatem, jeśli podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności gospodarczej, spełniając jednocześnie kryteria zorganizowania tej działalności (w tym między innymi zgłoszenie działalności w ZUS, urzędzie skarbowym i statystycznym, prowadzenie właściwych ksiąg podatkowych, założenia rachunku bankowego dla tej działalności), to może on rozliczać dochody z tego tytułu wg zasad przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. W przeciwnym bowiem razie najem stanowić będzie źródło przychodów, odrębne od działalności gospodarczej, a przychody uzyskiwane z ww. tytułu należy kwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (przychody z najmu).
W ramach działalności gospodarczej musi być dokonywany najem pokoi gościnnych i domków turystycznych, przy czym wyjątkowo można tutaj skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Dodatkowo ten rodzaj działalności może być opodatkowany także przy zastosowaniu karty podatkowej. Natomiast w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych najem i tym podobne umowy nie stanowią w ogóle odrębnego źródła przychodów. Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 254, poz. 2533), przychody z nich są opodatkowane tak samo jak inne przychody tych podatników – na zasadach zbliżonych do opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
Podatek liniowy czy według skali
Często zadawanym pytaniem jest to, czy jeżeli najem jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej (jako jej główny przedmiot lub też jako działalność uboczna, przy wynajmowaniu składników majątku związanych z innym rodzajem działalności, lecz z przyczyn zbędnych w tej podstawowej działalności), podatnikowi przysługuje uprawnienie do korzystania z 19% stawki podatku liniowego? Na to pytanie możemy odpowiedzieć twierdząco. Także podatnicy zawierający umowy najmu w ramach działalności gospodarczej mają prawo korzystać z możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym, rozliczanym według zasad przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f.
Urząd skarbowy wyjaśnia
W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 6 lutego 2004 r., sygn. PDIA-415/1/2004, będącym odpowiedzią na pytanie: czy uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu lokalu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozbawia podatnika prawa do wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej – 19%, czytamy: Zgodnie z nową treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f. (...) Jednak, jeżeli umowy najmu zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najem figuruje we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), wtedy przychody uzyskiwane z tytułu najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2004 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które wybrały opodatkowanie na ogólnych zasadach, mogą skorzystać z opodatkowania swoich dochodów według skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.) lub ze stałej 19% stawki, tzw. podatku liniowego (art. 30c u.p.d.o.f.). Podatnik ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym tylko wtedy, gdy w terminie do 20 stycznia roku podatkowego złoży pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Po przeanalizowaniu stanowiska zawartego w piśmie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu potwierdza, iż uzyskując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej między innymi przychody z najmu nieruchomości jest Pan uprawniony, zgodnie ze złożonym w określonym przepisem terminie oświadczeniem, do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej według 19% stałej stawki podatkowej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.
Aby korzystać z tej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., musimy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli dopiero rozpoczynamy prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wybór podatku liniowego może być podwójnie korzystny dla osób o wysokich dochodach: po pierwsze, niezależnie od wysokości dochodów z najmu płacą zawsze tylko 19% podatku, po drugie – dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi przy zastosowaniu skali podatkowej, np. z ich dochodami z pracy. Z drugiej strony powinniśmy mieć świadomość, że decyzja o opodatkowaniu dochodu z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego oznacza automatycznie rezygnację z przywilejów, które mają podatnicy opodatkowani według skali podatkowej. Podatnik wybierający podatek liniowy nie ma prawa do wspólnego opodatkowania z małżonkiem ani też możliwości skorzystania z preferencyjnego sposobu ustalenia należnego podatku jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Ponadto osoby płacące podatek liniowy pozbawione zostały możliwości korzystania z ulg i odliczeń, i to zarówno tych funkcjonujących obecnie, jak i tych, do których nabyły prawo w latach wcześniejszych. Zaostrzenia w tej materii zawiera art. 20 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956).
PLUSY I MINUSY
– Niższa stawka podatku nie zawsze rekompensuje brak możliwości rozliczenia się razem z małżonkiem czy dzieckiem oraz korzystania z ulg podatkowych.
Ustalenie wysokości przychodów
Najistotniejsza różnica między najmem dokonywanym w ramach działalności gospodarczej a najmem „prywatnym” leży w momencie powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku działalności gospodarczej opodatkowaniu podlegają przychody należne, nawet jeżeli nie zostały faktycznie uzyskane. Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając na pytanie podatnika dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 6 lutego 2004 r., sygn. PDF/415-0006/04, stwierdził: Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e–1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).
Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.).
Jeżeli podatnik:
1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz
2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami
– za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c, nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia (art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f.).
Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że dla przychodów z działalności gospodarczej z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca przyjął odrębną od ogólnej zasady regulację co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z wyżej cyt. art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., za przychody z tego tytułu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Skoro zatem ewidencjonował Pan w 2003 r. przychody z wymienionych tytułów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie upływu terminu płatności należności wynikających z umowy najmu, tj. na dzień, w którym należności stają się wymagalne, to stwierdzić należy, że przychody te zostały zaewidencjonowane w sposób prawidłowy.
Ze względu na fakt, że opodatkowane są już przychody należne, w sytuacji gdy najemca przestaje płacić, nie powinniśmy dopuścić, aby jego dług rósł w nieskończoność – czasem warto szybko rozwiązać umowę, aby „papierowe” przychody i związane z tym zobowiązania podatkowe nie rosły. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku rozwiązania umowy najmu, oddania kluczy i niekorzystania przez najemcę z rzeczy nie dochodzi do sprzedaży usługi najmu, nie ma podstaw do wystawienia faktury oraz księgowania przychodu ze sprzedaży tej usługi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ewidencji sprzedaży VAT.
Wątpliwości mogą powstawać, gdy najemca uiści czynsz jeszcze przed terminem wymagalności, czasem nawet na długo przed datą określoną w umowie. Możemy tutaj spotkać się z bardzo korzystną interpretacją organów podatkowych, zdaniem których przychód podlegający opodatkowaniu powstaje mimo to dopiero w terminie (terminach) określonym w umowie. Jest to wielka różnica w stosunku do najmu dokonywanego poza działalnością gospodarczą, w przypadku którego przychód powstaje w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji) czynszu – co, jak widać, może mieć zarówno dobre, jak i złe strony.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając na pytanie, jaki jest moment powstania przychodu należnego z tytułu zawartej umowy najmu przy płatności za okres pięciu lat z góry, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w piśmie z 19 marca 2004 r., sygn. PD/423/037/2004, stwierdził: Zgodnie z art. 659 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, którego określenie warunkuje zawarcie umowy. Stosunek najmu ma charakter trwały (ciągły), albowiem wymaga określonego zachowania dłużnika (podatnika), w ciągu oznaczonego czasu. Stosownie do postanowień przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez wymagalność. Pojęcie to odnosi się do cywilnoprawnej treści stosunku zobowiązaniowego i oznacza stan, w którym wierzyciel może domagać się zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. W prawie cywilnym roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub w przepisach ustawy (w przypadku najmu art. 669 k.c.). Artykuł 669 § 1 k.c. stanowi, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym, a zatem przepis ten dopuszcza możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu przez strony umowy najmu. W takim przypadku należność wynikająca z umowy staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Zgodnie natomiast z art. 669 § 2 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony miesięcznie – do dziesiątego dnia miesiąca. W sytuacji zatem pobierania opłat za usługi najmu o charakterze ciągłym, wykonywane w dłuższym okresie, decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu mają postanowienia zawarte w umowie. Zatem, w przedstawionej sytuacji, gdy umowa najmu określa termin płatności czynszu w okresach miesięcznych z góry do 10. każdego miesiąca, a najemca płaci czynsz wcześniej, przed terminem płatności określonym w umowie, datą powstania przychodu należnego, stosownie do art. 12 ust. 3c, będzie termin wymagalności określony w umowie.
Koszty uzyskania przychodu
Przewaga opłacania podatku na zasadach ogólnych nad ryczałtem polega na możliwości pomniejszenia przychodów o związane z nimi koszty uzyskania, co w niektórych przypadkach może w ogóle nie powodować konieczności zapłacenia podatku, a nawet dawać stratę, którą możemy rozliczać w kolejnych latach podatkowych. Dlatego zasadniczą sprawą jest ustalenie, co możemy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, a czego niestety nie. Ogólna reguła mówi tylko, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nigdzie nie ma listy wydatków uznawanych za koszty. Natomiast w art. 23 u.p.d.o.f. wskazano, jakie koszty nie mogą być uwzględnione, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przypadku najmu wydatki mogące być kosztem uzyskania przychodów możemy podzielić na kilka grup:
• wydatki związane ze znalezieniem najemcy i zawarciem z nim umowy; gdyby nie one, zapewne w ogóle nie osiągnęlibyśmy żadnego przychodu, więc raczej nie powinny być kwestionowane przez ograny podatkowe; są to przede wszystkim koszty różnego rodzaju ogłoszeń prasowych i usług agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, honorarium prawnika sporządzającego umowę, a czasem – gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego – także wynagrodzenie zapłacone notariuszowi,
• wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu najmu w należytym stanie; zgodnie z przepisami do obowiązków wynajmującego należy utrzymanie rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku, więc wydatki poniesione w tym celu nie powinny być kwestionowane; inaczej może być z kosztami drobnych napraw, które co do zasady obciążają najemcę; jednakże zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą postanowić, że także te wydatki będą obciążały wynajmującego, co znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednio wyższym czynszu; w przypadku tej grupy wydatków spory z urzędem skarbowym mogą wyniknąć przede wszystkim co do kryteriów rozróżnienia między remontem (zaliczanym bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów) a ulepszeniem (rozliczanym przez odpisy amortyzacyjne),
• wydatki związane z eksploatacją przedmiotu najmu; możemy tutaj zaliczyć wszystkie licznikowe lub ryczałtowe opłaty za energię elektryczną, wodę, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne itp.; tutaj także można zaliczyć opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, opłaty uiszczane za zarząd budynkiem, a także podatki majątkowe ciążące na właścicielu rzeczy (podatek od nieruchomości, od środków transportowych); o tym, czy wydatki te będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, decyduje treść umowy – przyjęło się bowiem, że zazwyczaj przynajmniej część z nich jest faktycznie „przerzucana” na najemcę i w takiej sytuacji oczywiście nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania,
• wydatki na wyposażenie lokalu; jeżeli z umowy wynika, że wynajmujący zobowiązuje się do zakupu wyposażenia podnoszącego atrakcyjność tego lokalu lub dostosowującego go do potrzeb konkretnego najemcy, np. mebli, sprzętu AGD i RTV, w związku z czym uzyskuje wyższy czynsz, to wówczas wydatki te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu; warunkiem jest jednak, aby wyposażenie to nie spełniało kryteriów zaliczenia go do środków trwałych (np. przewidywany okres jego wykorzystania jest nie dłuższy niż rok) lub aby jego wartość nie przekraczała 3500 zł. W przeciwnym razie wydatki te będziemy mogli rozliczyć dopiero w kilku kolejnych latach przez odpisy amortyzacyjne,
• inne wydatki; do tej grupy kwalifikują się np. koszty dojazdu do wynajmowanych nieruchomości czy wydatki na rozmowy telefoniczne służące zawarciu i prawidłowemu wykonywaniu umowy najmu; niestety istnieje poważne ryzyko, że nie zostaną one uznane przez urząd skarbowy,
• odpisy amortyzacyjne (zostaną szczegółowo omówione w następnym rozdziale).
Amortyzacja
Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c u.p.d.o.f., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
Kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego zależy od wartości początkowej środka trwałego oraz stosowanej do niego stawki procentowej. Stawki te wynoszą rocznie:
• dla budynków mieszkalnych – 1,5%,
• dla budynków użytkowych – 2,5%,
• dla własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – 2,5%,
• dla wyposażenia – 20%,
• dla samochodów – 20%.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:
• w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia,
• w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
• w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części (co jest powszechne w przypadku starych lokali mieszkalnych), wartość początkową tych środków przyjmujemy w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia ubiegłego roku oraz stanu i stopnia ich zużycia. Gdyby i to okazało się zbyt kłopotliwe, wartość początkowa może zostać ustalona metodą uproszczoną, przewidzianą w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.
ZAPAMIĘTAJ
Możemy ustalić wartość początkową wynajmowanych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.
Jak łatwo zauważyć, kwota 988 zł z reguły nie odpowiada realnej wartości mieszkania, więc korzystanie z tej metody jest zdecydowanie mało opłacalne. Jeszcze mniej korzystne jest to w przypadku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – w ich przypadku ustalanie wartości początkowej metodą uproszczoną powoduje dodatkowo, że roczna stawka amortyzacyjna wynosi tylko 1,5%, a nie 2,5%.
Najem a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Osoba, dla której najem nieruchomości jest przedmiotem działalności zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej, nie może opłacać podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 263, poz. 2619), który stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b tej ustawy, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2. W pozycji 10 tego załącznika wymieniono m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (grupa 70.2 PKWiU), z wyłączeniem usług najmu świadczonych poza działalnością gospodarczą, zastrzegając jednak, że wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również wtedy, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1, zawierającym listę wyłączeń z prawa do opodatkowania ryczałtem.
Wskazane przepisy są wyjątkowo niejednoznaczne, a dokonane 1 stycznia 2005 r. zmiany nie do końca wyjaśniły sytuację. Fakt osiągania przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą inną niż najem dochodów z „prywatnego” najmu nie pozbawia jej prawa do opodatkowania tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (jeśli oczywiście spełnia ona pozostałe warunki, aby korzystać z tej formy opodatkowania). Natomiast nadal nie jest całkiem jasne, czy uzyskiwanie przez taką osobę dochodów z najmu nieruchomości, stanowiącej składnik jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie pozbawia jej prawa do korzystania z ryczałtu – wydaje się, że intencją zmian było właśnie wskazanie, że nie.
Najem „prywatny”
Fakt, że najem może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, nie wyłącza oczywiście traktowania go jako odrębnego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – stanowią źródło przychodu, opodatkowane na zasadach odmiennych od działalności gospodarczej. Korzystanie z tych przepisów może być wygodniejsze i korzystniejsze niż poddawanie się wszystkim rygorom dotyczącym osób prowadzących działalność gospodarczą. Taki najem będziemy nazywać „prywatnym”. Zwłaszcza gdy najem jest dokonywany na niewielką skalę, sporadycznie, dotycząc np. mieszkania kupionego dla nieletniego dziecka lub odziedziczonego po dziadkach, raczej nie warto rejestrować w tym celu działalności gospodarczej.
PLUSY I MINUSY
+ Gdy nie prowadzimy działalności gospodarczej, nie musimy wypełniać wszystkich związanych z tym obowiązków, w tym płacić składek ZUS.
Przychody podlegają opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy zostaną faktycznie uzyskane, a w dodatku możemy korzystać z ryczałtu ewidencjonowanego.
– W tym przypadku nie może mieć zastosowania 19% podatek liniowy.
Rozliczenia według skali podatkowej
Osiągając przychody z najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą, jesteśmy opodatkowani na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożymy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (patrz rozdział poświęcony ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych).
Najem rzeczy stanowiącej współwłasność małżonków
Z prawa cywilnego i rodzinnego wynika, że jeżeli przedmiot najmu stanowi współwłasność małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, dochody z najmu są zaliczane do dorobkowego majątku małżonków. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody (a także koszty i straty) ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Teoretycznie więc oboje małżonkowie powinni po połowie rozliczać dochody z tego tytułu. Jednakże w przepisach podatkowych przewidziane zostało wyraźne ułatwienie, pozwalające uniknąć konieczności angażowania się w rozliczenia przez oboje małżonków. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., zasady powyższe mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (czyli najmu itd.) przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jedno z nich.
Jeżeli podatnicy zdecydują się na opodatkowanie całości dochodu z najmu danej rzeczy przez jedno z małżonków, obowiązani są zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przez złożenie pisemnego oświadczenia najpóźniej do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy. Tego rodzaju oświadczenie musi być złożone i podpisane przez oboje małżonków.
Wskazany w oświadczeniu sposób opodatkowania dochodu obowiązuje przez cały rok podatkowy i trzeba go konsekwentnie stosować przy opłacaniu zaliczek, składaniu deklaracji PIT-5 i rozliczeniu rocznym. Wyjątkowo może on ulec zmianie, jeżeli w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania deklaracji.
Jak sporządzić oświadczenie małżonków o opodatkowaniu całości dochodów
Pisemne oświadczenie małżonków w sprawie opodatkowania całości dochodu z najmu może mieć dowolną treść, byleby tylko zawierało wszystkie wymagane przepisami elementy.
){kind=link}
ZAPAMIĘTAJ
Nie możemy zapomnieć o ponawianiu oświadczenia w każdym kolejnym roku podatkowym, gdyż jest ono ważne tylko przez dany rok.
Ustalenie wysokości przychodów
Najistotniejszą różnicą w stosunku do zasad opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej jest to, że w przypadku najmu będącego odrębnym źródłem przychodów dużo korzystniej dla podatnika ustalony jest moment uzyskania przychodu. Przychodami z najmu są faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie musimy więc obawiać się, że zapłacimy podatek dochodowy od „papierowego”, nigdy faktycznie nie osiągniętego przychodu.
Dużo sporów budziły dwa zagadnienia: to, czy dodatkowe świadczenia ponoszone przez najemcę, takie jak zwrot wynajmującemu wydatków ponoszonych przez niego na media i niektóre inne opłaty, są zaliczane do przychodu wynajmującego, oraz to, czy jeżeli świadczenie usług najmu jest opodatkowane VAT, to podatek ten jest wliczany do przychodu wynajmującego. Ostatecznie wątpliwości zostały rozwiane interpretacją Ministra Finansów z 18 marca 2004 r., sygn. PB2/MK/RB- -033-050-132/04, wyjątkowo korzystną dla podatników.
Co na to Minister Finansów?
Poniżej przedstawiamy tezy pisma Ministra Finansów z 18 marca 2004 r., sygn. PB2/MK/RB- -033-050-132/04 (całość można znaleźć w Biuletynie Skarbowym z 2004 r. nr 2, s. 17–19, a także na internetowych stronach Ministerstwa Finansów: www.mofinet.gov.pl).
Składników przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie stanowią ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (...).
Biorąc (...) pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, w sytuacji gdy wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Koszty uzyskania przychodu i amortyzacja
Uzyskane z najmu przychody można pomniejszyć o koszty ich uzyskania. Co do zasady, przy kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania nie powinno być różnicy między najmem dokonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a najmem jako odrębnym źródłem przychodów. Daje się zauważyć, że urzędy skarbowe niejako łaskawszym okiem patrzą na koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, za to potrafią zakwestionować podobne koszty u osób osiągających dochody z najmu „prywatnego”. Poza tym z przepisów wynika różnica w możliwościach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych.
Urząd skarbowy wyjaśnia
W związku z zapytaniem podatnika, dotyczącym możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem samochodu w koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w piśmie z 16 sierpnia 2004 r., sygn. US XV/415-24/04/N, stwierdził: Użyty zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodu, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Musi bowiem istnieć ścisły związek między ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. W świetle powyższego w przypadku osiągania przychodów z najmu lokalu lub budynku mieszkalnego kosztami uzyskania są udokumentowane kwoty wydatkowane przez wynajmującego w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu, np. na remont, odpisy amortyzacyjne, wydatki dotyczące prowizji i opłat pobieranych przez biura pośredniczące przy najmie, opłaty za media (jeśli z umowy wynika, że najemca nie jest zobowiązany do ich ponoszenia) itp. Poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem samochodu nie można uznać za wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu, gdyż jako takie nie warunkują osiągnięcia (zwiększenia) przychodu z tego źródła oraz nie mają bezpośredniego wpływu na jego uzyskanie. W myśl art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają m.in. środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, to nie może korzystać z tych możliwości przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są zagwarantowane dla prowadzących działalność gospodarczą (odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tej sytuacji zakupiony przez podatnika samochód osobowy nie może stanowić środka trwałego i podlegać amortyzacji, gdyż najem nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatek poniesiony na zakup samochodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z najmu.
Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od rzeczy będących przedmiotem najmu. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c u.p.d.o.f., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zwane środkami trwałymi.
• PRZYKŁAD
Grzegorz W. odziedziczył mieszkanie, które postanowił wynajmować. Czy może je amortyzować, a jeżeli tak, to jak określić wartość początkową tego lokalu? Zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku – wartość rynkową z dnia nabycia. Dniem nabycia w drodze spadku jest dzień otwarcia spadku, to znaczy data śmierci spadkodawcy. W celu ustalenia wartości początkowej odziedziczonego lokalu mieszkalnego dla celów amortyzacji podatkowej niezbędne jest więc określenie wartości rynkowej tego lokalu. Wartość rynkową w obrocie nieruchomościami określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. A zatem w celu ustalenia wartości początkowej tego lokalu podatnik powinien porównać wartość wynikającą z prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku z wartością rynkową. Jeżeli wartość lokalu mieszkalnego wynikająca z tego postanowienia jest niższa niż wartość rynkowa, to za wartość początkową należy przyjąć wartość wynikającą z tego postanowienia. Ponadto przy ustaleniu wartości rynkowej można posłużyć się wyceną biegłego. Takie stanowisko zostało też wyrażone w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 25 października 2004 r., sygn. BI/005-0602/04.
Obowiązki ewidencyjne
Często zadawanym pytaniem jest to, czy osoba fizyczna w związku z najmem nieruchomości niezwiązanym z działalnością gospodarczą ma obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia urządzeń księgowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich wykonujących działalność gospodarczą. Natomiast przepisy nie nakładają takiego obowiązku na osoby uzyskujące przychody z najmu „prywatnego”.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Jeżeli ktoś chce sobie zaoszczędzić kłopotów związanych z dokumentowaniem kosztów uzyskania przychodu oraz sporządzaniem comiesięcznych deklaracji, może zastanowić się nad wyborem opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obecnie prawo takie ma w zasadzie każdy – od 1 stycznia 2005 r. nie ma już ograniczenia, które wcześniej nie pozwalało korzystać z tej formy opodatkowania niektórym przedsiębiorcom (np. świadczącym usługi rachunkowo-księgowe). Jedynym warunkiem jest, aby w przewidzianym przepisami terminie pisemnie poinformować o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy składa się nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Gdy dopiero rozpoczynamy najem w trakcie roku podatkowego, oświadczenie powinniśmy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia najmu, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenia tego nie trzeba ponawiać co roku. Wręcz przeciwnie, jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zaprzestał wykonywania najmu lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ustawy o ryczałcie). Oznacza to, że jeżeli chcielibyśmy z jakichś powodów zrezygnować z ryczałtu, możemy to zrobić dopiero od nowego roku, a w tym celu niezbędne jest złożenie do 20 stycznia odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu. W przypadku rozpoczęcia najmu w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia o wyborze ryczałtu, będziemy musieli opłacać podatek na zasadach ogólnych.
Najem rzeczy należącej do małżonków
Kolejne oświadczenie, jakie można złożyć najpóźniej do 20 stycznia, dotyczy opodatkowania przychodów z najmu w całości u jednego z małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Jak widać, mamy tutaj mniej czasu na decyzję niż przy płaceniu podatku według skali podatkowej. Natomiast w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego oświadczenie powinno zostać złożone w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając na pytanie, czy zawieranie kolejnych umów najmu z kolejnymi najemcami umożliwia składanie przez małżonków oświadczeń w sposób dowolny zezwalający na określanie, które z małżonków będzie opłacało podatek i w jakiej formie z tytułu kolejnych zawieranych umów najmu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawiczu w piśmie z 26 maja 2004 r., sygn. PD-4151/9/04, wskazał m.in.: Składanie przez małżonków oświadczeń w sposób dowolny zezwalający na określanie, które z małżonków będzie opłacało podatek i w jakiej formie z tytułu kolejnych zawieranych umów z kolejnymi najemcami, jest nieprawidłowe. W myśl art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu za dany rok podatkowy podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego – nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił zaprzestania uzyskiwania przychodów z tego źródła lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że przychody z najmu nadal opodatkowane będą ryczałtem. Zgodnie z art. 8 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 5–8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (m.in. najem) przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, mogą złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu lub przychodu przez jednego z małżonków. Wybór zasady opodatkowania całości dochodu lub przychodu przez jednego z małżonków obowiązuje przy zapłacie zaliczek, składaniu deklaracji za cały dany rok podatkowy i składaniu zeznania rocznego oraz przy dokonywaniu wpłat na ryczałt za cały dany rok podatkowy.
Jak wynika z powołanych przepisów, źródłem przychodu, w stosunku do którego przez cały rok podatkowy obowiązuje raz wybrana forma opodatkowania, jest najem, a nie pojedyncza umowa, zatem wybrana forma opodatkowania obowiązywać będzie w stosunku do wszystkich zawieranych kolejno umów, do czasu zgłoszenia zmiany formy opodatkowania lub zaprzestania uzyskiwania przychodów. Natomiast wskazanie jednego z małżonków do opodatkowania całości przychodu lub dochodu dotyczy tylko tego roku podatkowego, w którym oświadczenie zostało złożone.
Ustalenie wysokości przychodów
Pierwszym krokiem do ustalenia, jaką kwotę powinniśmy odprowadzić do urzędu skarbowego, jest ustalenie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązują tutaj identyczne zasady jak w przypadku najmu „prywatnego” opodatkowanego na zasadach ogólnych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie musimy natomiast płacić podatku od kwot, które wprawdzie się nam należą, lecz jeszcze ich nie otrzymaliśmy. Przychodem wynajmującego nie są wszelkie wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.
Podobnie jak w przypadku opodatkowania najmu na zasadach ogólnych, gdy wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług najmu, wówczas jego przychodem jest czynsz pomniejszony o należny VAT.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając na pytanie, czy zaliczenie kwoty należnej z tytułu najmu w formie wykonania remontu wynajmowanego lokalu stanowi przychód podlegający opodatko- waniu dla wynajmującego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach w piśmie z 30 września 2004 r., sygn. OG/005/232/PDI/2004, stwierdził: Ze złożonego przez Pana pisma oraz z załączonych dokumentów (umowy najmu z 7 stycznia 2003 r. wraz z załącznikami) wynika, iż zawarł Pan wraz z małżonką umowę najmu nieruchomości (budynku wolno stojącego wraz z działką gruntu), którą najemca wykorzystuje na cele działalności gospodarczej – zespół gabinetów stomatologicznych oraz pracownia radiologiczna. Najem nie jest dla Państwa przedmiotem działalności gospodarczej. Z treści umowy najmu zawartej na czas oznaczony (60 miesięcy) wynika, że najemca na własny koszt wykona prace remontowe i inwestycyjne niezbędne dla zapewnienia właściwego stanu technicznego budynku oraz umożliwienia właściwego użytkowania przedmiotu najmu. Prace te mają na celu odtworzenie i zapewnienie podstawowych funkcji budynku i nie są związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy. Wykaz prac oraz ich wartość strony ustaliły w załączniku do umowy i wynosi ona 93 000 zł. Przedmiotowe prace po ich wykonaniu i formalnym rozliczeniu stanowią własność wynajmującego. Wartość przedmiotowych inwestycji stanowi świadczenie na rzecz wynajmującego i zostanie rozliczone poprzez pomniejszenie ustalonego czynszu (§ 3 umowy). Strony ustaliły miesięczny wymiar rozliczeniowy czynszu w wysokości 2500 zł oraz że przez pierwsze 12 miesięcy zryczałtowana stawka czynszu będzie wynosić 2500 zł miesięcznie. W pozostałych miesiącach, tj. od 13 do 60 miesiąca, stawka czynszu zostanie proporcjonalnie pomniejszona o wielkość poczynionych przez najemcę nakładów i wynosić będzie 562 zł, którą najemca będzie płacił na rzecz wynajmującego – § 9 umowy. (…) W świetle powołanych powyżej przepisów oraz stanu faktycznego określonego we wniosku i wynikającego z umowy, przychodem z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości będzie kwota czynszu w wysokości 2500 zł miesięcznie, na którą składają się: wartość prac inwestycyjnych poniesionych przez najemcę (określonych w sposób zryczałtowany – protokół załącznik nr 2 do umowy najmu), tj. świadczenie w naturze, oraz kwota wpłaty na rachunek bankowy w wysokości 562,00 zł.
Obliczenie należnego ryczałtu
Z samej istoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika, że odliczonych we wskazany sposób przychodów nie możemy pomniejszyć o żadne koszty, co zdecydowanie zmniejsza atrakcyjność tej formy opodatkowania. Stawka ryczałtu jest uzależniona od wysokości osiągniętych przychodów. Gdy nie przekraczają one równowartości 4000 euro, podatek wynosi 8,5%, powyżej – 20%.
ZAPAMIĘTAJ
W 2005 r. do kwoty 17 514,80 zł zapłacimy 8,5%, a od nadwyżki – 20%. Limit ten dotyczy obojga małżonków, niezależnie od tego, czy wynajmowana rzecz należy do ich majątku wspólnego czy do majątków odrębnych.
Sposób wyliczenia podatku należnego za okres, w którym nastąpiło przekroczenie powyższego limitu, nie został jasno uregulowany w ustawie o ryczałcie. Możemy jedynie posiłkować się interpretacją przedstawioną w piśmie Ministra Finansów z 12 grudnia 2002 r., sygn. PB2/MW-003-0562- -2684/024, wyjaśniającą, że w miesiącu, w którym przekroczymy limit, powinniśmy zapłacić podatek według stawki 8,5% tylko od kwoty czynszu mieszczącej się w limicie, natomiast w następnym miesiącu – podatek według stawki 20% od kwoty czynszu za ten miesiąc i od części kwoty czynszu za miesiąc poprzedni stanowiącej nadwyżkę ponad ten limit.
Rozliczenie miesięczne czy kwartalne
Niewątpliwą zaletą ryczałtu jest to, że w trakcie roku nie trzeba składać żadnych deklaracji na ten podatek, a jedynie wpłacać do urzędu skarbowego obliczony podatek. Zasadą jest rozliczenie miesięczne – do 20. dnia miesiąca następnego, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania rocznego. Jednak możemy też wybrać kwartalną formę wpłacania podatku. Warunkiem jest jednak, aby do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomić o tym urząd skarbowy. Dokonany wybór obowiązuje także w kolejnych latach, chyba że złożymy kolejne oświadczenie o powrocie do rozliczeń miesięcznych. Rozliczenie kwartalne jest możliwe, jeżeli w poprzednim roku podatkowym przychody z najmu nie przekroczyły równowartości 25 000 euro, która w 2005 r. wynosi 109 467,50 zł. Przy rozliczeniu kwartalnym podatek płaci się do 20 dnia miesiąca po upływie kwartału, za który podatek jest rozliczany, a za ostatni kwartał – w terminie złożenia zeznania rocznego.
PLUSY I MINUSY
– Nie można pomniejszać przychodów o koszty ich uzyskania oraz rozliczać strat z poprzednich lat podatkowych, co w pewnych sytuacjach może czynić ten sposób opodatkowania całkiem nieopłacalnym.
+ Opodatkowanie ryczałtem może być korzystne szczególnie dla osób o wysokich dochodach, które inaczej musiałyby zapłacić 30% czy 40%. Z kolei gdy przychody z najmu są niewielkie, mogą w całości zostać opodatkowane bardzo niską, 8,5% stawką.
Podatek od towarów i usług
Najważniejszą rzeczą, o jakiej musimy pamiętać, jest to, że obecnie każdy, kto osiąga przychody z najmu, może stać się podatnikiem VAT, nawet jeżeli zawarł tylko jedną umowę.
Wynika to z faktu, że wprowadzona dla potrzeb VAT definicja działalności gospodarczej jest niezwykle szeroka i obejmuje nie tylko wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, ale także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 14, poz. 113), podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Definicja działalności gospodarczej jest więc tak skonstruowana, że dla czynności polegających na wykorzystywaniu towarów dla celów zarobkowych – a taką właśnie czynnością jest najem – nie wymaga częstotliwości, a jedynie ciągłości, co jest przecież cechą charakterystyczną umowy najmu. Tym samym utraciło aktualność wcześniejsze stanowisko (prezentowane m.in. w wyroku NSA z 7 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/01, Monitor Podatkowy z 2002 r. nr 7, s. 4), iż najem podlega opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy jest wykonywany częstotliwie, natomiast warunku tego nie spełnia zawarcie jednej, długotrwałej umowy najmu ani nawet zawarcie kilku kolejnych umów najmu tej samej rzeczy z tym samym podmiotem. Od 1 maja 2004 r. najem podlega opodatkowaniu nawet wtedy, gdy nie jest wykonywany częstotliwie. Wystarczy więc zawarcie nawet jednej umowy najmu, aby stać się podatnikiem VAT, ze wszystkimi płynącymi tego konsekwencjami. Oczywiście nie oznacza to automatycznie obowiązku zapłacenia podatku, gdyż istnieją przecież zwolnienia podatkowe.
EKSPERT RADZI
Usługa czy dostawa
W zależności od treści umowy najem może być traktowany jako usługa lub dostawa, co może wprowadzać pewne zamieszanie. Nie powinniśmy jednak mieć kłopotów z ustaleniem, które przepisy będą miały zastosowanie w przypadku naszej umowy. Wystarczy zapamiętać, że stosunkowo rzadko najem jest uważany za dostawę towarów. Ma to miejsce jedynie w przypadkach wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ustawa o VAT precyzuje, że przez wcześniej wymienione umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT). W praktyce chodzi o tzw. leasing kapitałowy, natomiast najem naprawdę rzadko będzie traktowany jako dostawa towarów, dlatego też skupimy się na opodatkowaniu najmu jako usługi.
W pozostałych przypadkach do najmu będą miały zastosowanie przepisy dotyczące świadczenia usług, przez co rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Pamiętajmy, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Stawka 22% czy zwolnienie
Co do zasady, najem, niezależnie czy traktowany jak dostawa, czy jak usługa, opodatkowany jest stawką podstawową VAT, a więc w wysokości 22%. W wielu przypadkach jednak podatku nie będziemy musieli zapłacić ze względu na przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie od niego. Przede wszystkim w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione są pod poz. 4 usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (ex 70.20.11). Wynajmując dom czy mieszkanie, korzystamy ze zwolnienia przedmiotowego, a więc nie opłacamy podatku, choć możemy mieć obowiązki ewidencyjne, zwłaszcza jeżeli równolegle jesteśmy podatnikami VAT z jakiegoś innego tytułu. Natomiast wynajem mieszkania na cele inne niż mieszkaniowe, np. na biuro jakiejś firmy, jest wyłączony ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według stawki 22%.
• PRZYKŁAD
Zenon G. prowadzi warsztat samochodowy, osiągając obroty ok. 150 000 zł rocznie i z tego tytułu jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie jest właścicielem mieszkania odziedziczonego po dziadkach, które wynajmuje na cele mieszkalne. Ta usługa najmu jest zwolniona z mocy ustawy, natomiast obroty z tytułu najmu powinny zostać uwzględnione w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz w składanych deklaracjach VAT-7. Gdyby natomiast zdecydował się wynająć to samo mieszkanie na siedzibę jakiejś firmy, musiałby z tego tytułu zapłacić podatek według stawki 22%.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie obrazuje odpowiedź udzieloną na indywidualne zapytanie podatniczki przez Urząd Skarbowy w Sanoku (pismo z 24 czerwca 2004 r., sygn. US-PP/443/12/04): Pani W. zwróciła się z zapytaniem w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego – art. 15 oraz przepisu poz. 4 zał. nr 4 ustawy o VAT. Przedstawiając stan faktyczny, informuje, iż od 18 grudnia 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych i jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Dnia 3 kwietnia 2004 r. jako osoba fizyczna zawarła umowę najmu mieszkania. Wynajmowane mieszkanie stanowi odrębny majątek pochodzący ze spadku i nie jest wykorzystywane przez podatniczkę w działalności gospodarczej. Najemca w wynajętym mieszkaniu prowadzi działalność gospodarczą – sklep. (…) Z przedłożonej do wniosku kserokopii umowy wynika, że pani W. zawarła umowę o najem na czas nieokreślony, wobec czego można uważać, iż oddanie lokalu na zasadzie umowy najmu stanowi działalność gospodarczą, gdyż następuje to w sposób ciągły dla celów zarobkowych, jak podaje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowią, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej – art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady określone w przepisach ustawy o VAT w tym zakresie nie różnią się zatem od analogicznych rozwiązań, jakie obowiązywały przez cały okres obowiązywania starej ustawy o VAT.
Podstawą opodatkowania, wg art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wobec powyższego w przypadku Pani działalności opodatkowaniem z tytułu podatku od towarów i usług podlegać będzie zarówno działalność z tytułu świadczenia usług prawniczych, jak i usług najmu lokalu, tym bardziej iż, jak wynika z kserokopii umowy, jest to najem na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wykazu usług zwolnionych od podatku, zwolnieniu podlegają ex 70.20.11 – usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.
Wynajmując lokal mieszkalny na cele biurowe, z reguły możemy liczyć na wyższy czynsz. Jednocześnie jednak tracimy możliwość traktowania tej usługi jako zwolnionej od podatku i musimy zapłacić 22% VAT (chyba że uda mam się skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Z punktu widzenia podatku dochodowego, zwłaszcza opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, korzystne może być ustalenie w umowie najmu, że oprócz czynszu najemca dodatkowo będzie płacił za media, telewizję satelitarną czy ochronę. Musimy jednak wziąć pod uwagę, że taka konstrukcja umowy może mieć niepożądane przez nas skutki w zakresie VAT.
Urząd skarbowy wyjaśnia
W będącym odpowiedzią na indywidualne zapytanie podatnika piśmie Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 10 września 2004 r., sygn. US IV/II/443-121/04, czytamy: Z dołączonego do pisma wzoru umowy o najem lokalu wynika, że wynajmujący w umowie określił w oddzielnej pozycji kwotę czynszu i w oddzielnej pozycji kwoty opłat za poszczególne usługi (za c.o., zimną i ciepłą wodę, odbiór nieczystości). Z umowy tej wynika, że usługi dotyczące mediów będą fakturowane w cenach zawierających podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wytwórcy tych usług nie zawierają umów na dostarczenie swoich usług bezpośrednio z ich odbiorcami.
Ponadto do zapytania Strona dołączyła opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z której wynika, że usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych wraz z pobieraniem opłat za czynsz, energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę, ogrzewanie, a także wykonywanie bieżących remontów lokali mieszkalnych i bieżących napraw instalacji centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej itp. mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych. Zdaniem Strony zarówno czynsz, jak i kwoty pobrane za dostarczone media są zwolnione z podatku VAT. Niemniej Strona ma wątpliwości, czy jej stanowisko w tym zakresie jest słuszne.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 70.20.11 jako wymienione w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakupach związanych ze sprzedażą zwolnioną. Jednakże należy zauważyć, że w załączonej umowie Strona odrębnie określiła kwotę czynszu obliczoną jako iloczyn m2 i kwoty ustalonej przez organy miasta, a oddzielnie poszczególne opłaty za media, t.j.: za c.o. jako ilość m2 x cena, za zimną i ciepłą wodę jako ilość osób x cena oraz za odbiór nieczystości jako iloczyn osób x ilość m3 x cena. Umowa stanowi, że opłaty te zawierają podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tej sytuacji, z woli stron umowy, odprzedawane usługi c.o., za zimną i ciepłą wodę, odbiór nieczystości podlegają opodatkowaniu stawkami właściwymi dla tych usług.
W bardzo rzadkich wypadkach usługi najmu mogą być opodatkowane inną stawką niż 22%, nie korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego. Stawką 7% opodatkowane są usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15), w tym m.in. najem domków turystycznych i pokoi gościnnych (poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Ponadto obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również – pod pewnymi warunkami – do najmu (czarteru) środków transportu wodnego (różnego rodzaju statków) oraz najmu wyposażenia tych środków, a także najmu (czarteru) środków transportu lotniczego oraz najmu wyposażenia tych środków.
Zwolnienie podmiotowe
Nawet fakt, że dany rodzaj najmu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, nie oznacza, że podatek koniecznie musi być zapłacony. Duża grupa osób osiągających przychody z najmu spełnia przesłanki umożliwiające im korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT dla podatników prowadzących działalność na stosunkowo niewielką skalę. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku, a także odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wyra- żona w złotych kwota równowartości 10 000 euro, od której zależy prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, wynosi w 2005 r. 43 800 zł (Dz.U. z 2004 r. nr 253, poz. 2528), co oznacza, że w 2005 r. możemy być zwolnieni z VAT pod warunkiem, że w 2004 r. nasz obrót nie przekroczył 43 800 zł. To zwolnienie jest zwane – w odróżnieniu od omówionego zwolnienia przedmiotowego najmu nieruchomości mieszkalnych – zwolnieniem podmiotowym, gdyż zależy od przymiotów samego podatnika (rozmiarów jego działalności), a nie przedmiotu jego działalności.
Zwolnienie podmiotowe ze względu na stosunkowo niewielką wysokość obrotu ułatwia życie przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ktoś, kto wynajmuje np. odziedziczone mieszkanie z przeznaczeniem na biuro jakiejś firmy czy chwilowo mu niepotrzebny garaż i z tego tytułu osiąga przychody nie wyższe niż 3650 zł miesięcznie, może korzystać ze zwolnienia (pamiętajmy jednak, że ustalenie czynszu na poziomie górnej granicy limitu jest o tyle ryzykowne, że jeżeli kurs euro spadnie, możemy w 2006 r. niespodziewanie stać się czynnymi podatnikami VAT). Korzystanie z powyższego zwolnienia nie wymaga składania żadnych specjalnych oświadczeń w urzędzie skarbowym. Niestety, jednak podatnicy zwolnieni podmiotowo mają – zgodnie z art. 109 ustawy o VAT – obowiązek prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży, w której powinny być uwidocznione obroty z tytułu najmu. Musimy o tym pamiętać, gdyż konsekwencje zaniedbań w tym zakresie są bardzo dotkliwe – w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, w dodatku bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.
W znacznie gorszej sytuacji są osoby prowadzące działalność gospodarczą, a niezależnie od tego pragnące wynająć swój prywatny majątek. Jeżeli z tytułu tej działalności są one już czynnymi podatnikami VAT, w żaden sposób nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego i kalkulując wysokość czynszu powinny uwzględnić konieczność odprowadzenia do urzędu skarbowego VAT. Jeżeli natomiast prowadzona przez nie działalność uprawnia je do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, to może się zdarzyć, że dodatkowe obroty z najmu pozbawią podatnika tego prawa.
• PRZYKŁAD
Janina W. prowadzi niewielki zakład krawiecki. Niedawno odziedziczyła mieszkanie, którego nie chce sprzedać, gdyż zamierza zachować je dla swojej małoletniej obecnie córki. Od znajomego otrzymała propozycję wynajęcia tego mieszkania z przeznaczeniem na siedzibę jego firmy. Przed podjęciem decyzji w tej sprawie powinna wziąć pod uwagę, iż musiałaby sumować obroty z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i najmu, a jeżeli łącznie przekroczą one 43 800 zł, automatycznie stanie się czynną podatniczką VAT i będzie zmuszona płacić ten podatek zarówno od czynszu za lokal, jak i od przychodów osiąganych z krawiectwa.
Urząd skarbowy wyjaśnia
W piśmie Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 22 lipca 2004 r., sygn. OG- -005/158/PDI/415/22/04, udzielono podatnikowi następującej interpretacji przepisów prawa podatkowego: W zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, po likwidacji działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych świadcząc usługi najmu, winien Pan w dalszym ciągu rozliczać podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 22%. Naczelnik tut. Urzędu ponadto informuje, że zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od VAT lub zrezygnował z tego zwolnienia, może skorzystać ponownie ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy po upływie 3 lat od końca miesiąca, w którym to prawo utracił lub zrezygnował z tego zwolnienia. Przepis art. 113 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. O wyborze zwolnienia winien Pan powiadomić tutejszy Urząd Skarbowy.
Nieco inaczej ustala się prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego u osób, które dopiero rozpoczynają wynajmowanie należących do nich rzeczy ruchomych czy nieruchomości. Mianowicie podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty stanowiącej równowartość 10 000 euro.
PLUSY I MINUSY
+ Korzystając ze zwolnienia podmiotowego, nie musimy się rozliczać i płacić podatku VAT.
– Nie mamy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupach dokonywanych w związku ze świadczeniem usługi najmu. Trzeba przy tym pilnować limitu obrotów, aby nie utracić prawa do zwolnienia.
Zdarza się, że podatnik traci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, a czasami nawet z niego dobrowolnie rezygnuje. W przypadku przekroczenia przez podatnika w ciągu danego roku kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia, zwolnienie to traci moc z chwilą przekroczenia. Obowiązek podatkowy powstaje w 2005 r. z momentem przekroczenia kwoty 43 800 zł (lub kwoty niższej, obliczonej w proporcji do okresu sprzedaży u podatnika rozpoczynającego działalność), a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik, który z powodu przekroczenia limitu utracił prawo do zwolnienia, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:
• sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
• przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu z natury zapasów towarów, w ciągu 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.
4 kroki w zakresie rozliczenia z VAT
1 Ustal, jaką stawką będzie opodatkowany najem danej rzeczy. W szczególności w przypadku mieszkania przemyśl, czy opłaca Ci się wynająć je na cele inne niż mieszkalne.
2 Jeżeli wynajmujesz mieszkanie na cele mieszkalne, automatycznie korzystasz ze zwolnienia przedmiotowego, lecz musisz zaprowadzić uproszczoną ewidencję sprzedaży.
3 Jeżeli świadczona przez Ciebie usługa podlega opodatkowaniu, oblicz, czy mieścisz się w limicie uprawniającym do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, a także czy na pewno opłaca Ci się korzystać z tego zwolnienia (może niekoniecznie, jeżeli planujesz w związku z najmem dokonać dużych inwestycji).
4 Gdy nie możesz lub nie chcesz korzystać ze zwolnienia podmiotowego, złóż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (chyba że już jesteś czynnym podatnikiem VAT w związku z inną prowadzoną działalnością), a w przypadku dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia pisemnie zawiadom o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, po czym rozliczaj VAT według właściwych zasad.
Natomiast rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego jest dopuszczalna pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. W przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnicy rezygnujący ze zwolnienia mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach analogicznych jak podatnicy tracący prawo do zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.
Zasady rozliczania VAT
Jeżeli nie możemy bądź nie chcemy korzystać ze zwolnienia, musimy zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT. W tym celu składa się specjalny formularz VAT-R. Będą wówczas ciążyły na nas wszystkie obowiązki w zakresie ewidencji, rozliczania i opłacania tego podatku, a w zamian zyskamy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze świadczeniem usług najmu.
Musimy wziąć pod uwagę, że dla usług najmu przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.
ZAPAMIĘTAJ
Z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
Wprowadzony art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma dwojaki, niekorzystny dla nas skutek. Z jednej strony, jeżeli mimo upływu terminu płatności najemca nie uiści nam czynszu, i tak musimy zapłacić VAT, tak jakbyśmy ten czynsz otrzymali w pełnej wysokości. Gdy najemca się pośpieszy i zapłaci przed terminem (np. na nasze konto bankowe, nie informując nas o dokonanej wcześniej wpłacie), z tą chwilą automatycznie powstaje u nas obowiązek podatkowy, musimy więc dokładnie pilnować rozrachunków z tytułu umowy najmu i w razie potrzeby wykazywać i rozliczać sprzedaż opodatkowaną we wcześniejszym okresie rozliczeniowym.
• PRZYKŁAD
Wojciech B. wynajął należący do niego budynek gospodarczy z przeznaczeniem na magazyn firmie transportowej, przy czym ze względu na wysokość obrotów stał się czynnym podatnikiem VAT. Umowa przewidywała, że czynsz będzie płatny z góry, do piątego dnia każdego miesiąca. Zdarzyło się, że Jerzy G., właściciel firmy-najemcy, przewidując swój dłuższy pobyt za granicą, zapłacił 31 sierpnia 2004 r. czynsz od razu za dwa miesiące z góry. Dla Wojciecha B. oznaczało to konieczność wcześniejszego odprowadzenia podatku (w rozliczeniu za sierpień 2004 r.), a także wystawienia faktury już w dniu otrzymania zapłaty. W dodatku pobyt Jerzego G. za granicą przeciągnął się, wobec czego zapłacił on za listopad i grudzień dopiero 4 stycznia 2005 r., zaś Wojciech B. mimo faktycznego braku wpływów, musiał wystawić faktury i zapłacić VAT, tak jak gdyby otrzymał czynsz 5 listopada oraz 5 grudnia 2004 r.
CO NA TO PRAKTYKA?
Czy kaucja podlega opodatkowaniu VAT
Powszechne jest, że przy zawarciu umowy wynajmujący pobiera kaucję, która ma stanowić formę zabezpieczenia przed sytuacją, gdy najemca przestanie płacić czynsz. Powstaje pytanie, czy kaucja ta jest również opodatkowana VAT. Przyjmuje się, że kaucja taka nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wchodzi w skład czynszu i nie jest obrotem. Również Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 maja 1997 r., sygn. PP1-7203-88/96/ZD, wskazało, że pobrana przez wynajmującego przed zawarciem umowy najmu kaucja, w celu zabezpieczenia ewentualnej utraty należności od najemców za końcowy okres umowy, nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu VAT, przy czym otrzymanie kaucji nie jest również otrzymaniem całości lub części zapłaty, powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
Pamiętajmy jednak, że w celu uniknięcia wątpliwości, czy kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT, przy zawieraniu umowy warto wyraźnie wyodrębnić ją obok wynagrodzenia umownego, jak również zastrzec, że w sytuacji prawidłowego i terminowego wykonania umowy kaucja będzie podlegała zwrotowi.
Zasady wystawiania faktur, w tym także tych dokumentujących świadczenie usług najmu, reguluje § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971).
ZAPAMIĘTAJ
Fakturę dokumentującą usługę najmu należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu faktycznej zapłaty lub upływu terminu płatności. Może ona także zostać wystawiona przed tym dniem, lecz nigdy wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Nic nie ryzykujemy wystawiając fakturę wcześniej, bez czekania aż najemca zapłaci czynsz, i wskazując w niej termin płatności wynikający z umowy najmu. I tak, nawet gdy najemca nam nie zapłaci, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności i nie pomoże zwlekanie z wystawieniem faktury. Za to unikniemy stresu związanego z koniecznością szybkiego wystawienia faktury w sytuacji, gdy najemca zrobi nam miłą niespodziankę i zapłaci z wyprzedzeniem. Oczywiście jeżeli czynsz zostanie uiszczony wcześniej niż 30 dni przed przewidzianym terminem, fakturę będziemy mogli (i musieli) wystawić w dniu otrzymania całości lub części zapłaty.
Będąc czynnymi podatnikami VAT, musimy oczywiście prowadzić ewidencję dla potrzeb tego podatku.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Informacja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 września 2004 r., sygn. P-2-443/76/2004, P-2- -443/77/2004, P-2-443/78/2004, P-2- -443/79/2004, o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w odpowiedzi na Pana pismo (…) informuję, iż podatnik świadczący usługi najmu lokalu w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe na rzecz osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą winien opodatkować usługę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).
Będąc podatnikiem podatku VAT zobowiązany jest Pan na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży. W prowadzonych ewidencjach winien Pan rejestrować faktury dokumentujące sprzedaż usług i analogicznie faktury dokumentujące zakupy prądu, wody dotyczące wynajmowanego lokalu w celu odliczenia podatku naliczonego. Faktura dokumentująca sprzedaż usług najmu powinna zawierać – zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy, tj. imię i nazwisko podatnika.
Bycie czynnym podatnikiem VAT to nie tylko obowiązki, lecz także prawa, w tym to najważniejsze – możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy omawianiu kwestii dotyczących podatku dochodowego wymieniliśmy, co może być kosztem uzyskania przychodu z najmu – jeżeli koszty te są udokumentowane fakturami, to z reguły (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi np. samochodów osobowych czy paliwa do nich) podatek naliczony wykazany w tych fakturach będzie podlegał odliczeniu. Co więcej, w przypadku dokonywania inwestycji polegających na nabyciu lub też wytworzeniu środków trwałych podatnikowi również przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 10 sierpnia 2004 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku, sygn. US17.VATIV/1155/INT/04.
(…) Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że prowadzicie Państwo kancelarię adwokacką oraz rozpoczęliście inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku handlowo-usługowego, w którym będzie mieścić się kancelaria adwokacka oraz lokale, które będą wynajmowane z przeznaczeniem na usługi i handel. W związku z kosztami budowy występowaliście o zwrot podatku VAT wynikającego z faktur potwierdzających poniesienie wydatków.
W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. (…)
Ponadto z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. (…)
Do realizacji ww. czynności mają być wykorzystywane towary i usługi, od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego, przy czym mają to być czynności opodatkowane sensu stricte, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia od tego podatku.
Z przedstawionego w piśmie (…) stanu faktycznego wynika, że jesteście Państwo podatnikami podatku VAT, pobieracie podatek i odprowadzacie od każdej przyjętej sprawy i kwoty wynagrodzenia oraz każdy wynajem lokalu z przeznaczeniem na handel i usługi będzie obciążony podatkiem VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Państwa (usługi adwokackie i najem lokali użytkowych) będą opodatkowane. A więc poniesione wydatki na budowę budynku są zakupami dokonanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Natomiast w ustawie o VAT w art. 87 jako zasadę przyjęto, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, ze wszystkich zdarzeń generujących ten podatek, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
W obecnym stanie prawnym w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik każdorazowo – co do całości tej nadwyżki (różnicy) ma prawo żądać w deklaracji jej zwrotu na jego rachunek bankowy. Zróżnicowana jednak została realizacja tego prawa w zakresie terminu, w jakim urząd skarbowy jest zobligowany do dokonania tegoż zwrotu, o czym stanowią przepisy art. 87 ust. 2–6. W zależności od okoliczności zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika może nastąpić w terminie 180, 60 lub 25 dni.
Regulacja art. 87 ust. 1–3 ww. ustawy wskazuje, że w terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku jedynie do kwoty ograniczonej wartością:
– podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
– kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, czyli 0%, 3% i 7%.
Zgodnie z powyższym, w przypadku dokonywania obrotu opodatkowanego wyłącznie stawką podstawową 22%, a wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – można żądać zwrotu różnicy podatku. Zasadą w takim przypadku jest, że zwrot następuje w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji. Jednak w sytuacji, gdy dokonano zakupów towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, zwrot tej różnicy w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego od tych zakupów przysługuje w terminie 60 dni. (…)
PLUSY I MINUSY
– Będąc czynnymi podatnikami VAT, musimy prowadzić ewidencję, wystawiać faktury, a przede wszystkim płacić podatek.
+ Korzyścią jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane w związku z najmem.
Refakturowanie
Bardzo często ze świadczeniem usług najmu związane jest tzw. refakturowanie, polegające na tym, że jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą.
CO NA TO PRAKTYKA?
Koszty związane z użytkowaniem nieruchomości
W praktyce przyjęło się, że w umowach najmu najemca zobowiązuje się płacić czynsz będący wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy, a oprócz tego ponosić koszty związane z użytkowaniem nieruchomości, z reguły koszty tzw. mediów: dostawy energii elektrycznej i cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków, a także usług telekomunikacyjnych. Koszty te wynajmujący niejako „przerzuca” na najemcę, dokumentując to wystawianą przez siebie fakturą VAT, do której zazwyczaj dołączane są kopie faktur wystawionych wynajmującemu przez faktycznych dostawców mediów.
Określone w umowie koszty mediów są przenoszone na najemcę według stawek VAT właściwych dla danej usługi, a wynajmujący nie dolicza do nich żadnej marży. Dlatego zarówno ceny netto, jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników są takie same jak w pierwotnej fakturze usługodawcy.
Przez dłuższy czas pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi toczył się spór o dopuszczalność refakturowania, który ostatecznie został rozstrzygnięty na korzyść podatników. Obecnie przyjmuje się, że aby możliwe było zastosowanie tych samych stawek VAT przy refakturowaniu, muszą być spełnione następujące warunki:
• pomiędzy podatnikiem a faktycznym odbiorcą musi istnieć umowa przewidująca taki właśnie sposób rozliczeń kosztów,
• podatnik refakturuje koszty bez doliczania jakiejkolwiek marży.
Urząd skarbowy wyjaśnia
Odpowiadając na zadane przez podatnika pytanie, czy refakturowanie usług za media jest objęte szczególnym momentem podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej, w piśmie z 28 czerwca 2004 r., sygn. PP 443/34/2004, stwierdził, że:
Sposób rozliczania opłat za media pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są zryczałtowane opłaty z tytułu dostaw energii, wody i inne, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu ww. usług. Wynajmujący lokal uprawniony jest w ramach świadczonej usługi najmu do wystawienia odrębnej faktury na usługi pomocnicze w stosunku do tego najmu (m.in. za usługi w zakresie rozprowadzania wody, odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków, wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadów), mimo iż w rzeczywistości wynajmujący takich usług nie świadczy. Jest to możliwe wówczas, gdy zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem.
Dokonanie odprzedaży – refakturowanie – w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług, bez doliczania marży. Cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników są takie same jak w fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, do części podlegającej odprzedaży.
Podatnik dokonujący refakturowania ma prawo odliczyć podatek naliczony przy zakupie ww. usług w takiej kwocie, jaka odpowiada podatkowi należnemu z wystawionych „refaktur”. Możliwość przenoszenia kosztów zakupów (refaktura) z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla danego rodzaju usług powinna jednak wynikać wprost z treści umowy najmu (przy prawie odliczenia podatku naliczonego).
W art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono, że w przypadku:
1) dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 tego przepisu,
3) rozprowadzania wody,
4) gospodarki ściekami,
5) wywozu i unieszkodliwiania odpadów,
6) usług sanitarnych i pokrewnych
– obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw i usług.
Z przedstawionego przez Was stanu faktycznego wynika, iż w umowach o najem lokalu użytkowego zawarto zapis dotyczący obciążania najemcy za czynsz oraz media. Umowy nie określają terminu płatności.
Wobec powyższego refakturowanie usług za media nie jest objęte szczególnym momentem podatkowym, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 13 pkt 1; obowiązek podatkowy – zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.
O ile refakturowanie usług telekomunikacyjnych i dostaw mediów nie budzi raczej wątpliwości, gdyż podmiotem faktycznie z nich korzystającym jest najemca, o tyle w przypadku „przerzucania” na najemcę podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste przyjmuje się zazwyczaj, że stanowią one część składową czynszu i nie mogą być refakturowane. Argumentem jest to, że podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego muszą być uiszczane niezależnie od tego, czy nieruchomość jest wynajmowana czy też pozostaje niewykorzystana.
Współwłasność przedmiotu najmu
Rozliczenia z tytułu VAT komplikują się, gdy wynajmowana rzecz ma wielu właścicieli. Jeżeli jest to współwłasność w częściach ułamkowych, to każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podatnikiem VAT, a jego obrót z tytułu świadczenia usług najmu obliczany jest proporcjonalnie do przysługującego mu udziału we współwłasności. Rozliczają się oddzielnie, przy czym ci z nich, którym wysokość obrotów na to pozwala, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W wyniku tego najemca może mieć pewne kłopoty z otrzymaniem właściwego dokumentu (dokumentów) dotyczącego świadczonej wspólnie usługi. W szczególności jedne urzędy skarbowe dopuszczają wspólne wystawianie faktur przez dwóch lub więcej podatników (tak np. w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 29 czerwca 2004 r., sygn. D-6/443/15/04), inne zaś kwestionują prawidłowość takiej praktyki (np. pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 23 lutego 2004 r., sygn. PP/443/8/2004). Nie należy się tym zrażać, natomiast względy bezpieczeństwa nakazują najpierw uzyskać oficjalną interpretację urzędu skarbowego co do tego, jak mają zostać wystawione faktury będące dla najemcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a następnie domagać się od wynajmujących właściwego dokumentowania świadczonych usług.
Natomiast gdy przedmiot najmu stanowi współwłasność łączną małżonków, możliwe jest również, aby tylko jedno z nich było podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług najmu.