• INFOR.pl
• Gazeta Prawna
• Księgowość
• Kadry
• Moja Firma
• Samorząd i administracja

Wpisz szukane słowo

Logowanie
dla użytkowników płatnej
części serwisu

   dalej

Podatki dochodowe w rachunkowości część I

Jadwiga Godlewska

Stan prawny na 4 października 2005 r.

Rozstrzyganie problemów związanych z ujawnianiem przychodów i kosztów z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych jest chyba jednym z trudniejszych zadań stojących przed księgowymi. W każdej jednostce prowadzącej działalność gospodarczą osoby prowadzące księgi rachunkowe i zajmujące się podatkami mają za zadanie, m.in. ujawnienie w księgach wszystkich operacji związanych z otrzymywanymi przychodami i ponoszonymi kosztami dotyczącymi okresu sprawozdawczego oraz ujawnienie w podstawie opodatkowania wszystkich przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania.

Podstawowym zadaniem „Poradnika” jest przedstawienie wybranych aspektów prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatku dochodowego. Jest to rozbudowana ewidencja analityczna oraz pozabilansowa, ujmująca różnice w przychodach i kosztach według prawa bilansowego i podatkowego. Zapewnienie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych jest ważne i istotne, zarówno dla celów ujawniania danych w sprawozdaniu finansowym, jak i w deklaracjach podatkowych. Rozwiązywanie wspomnianych problemów nie jest łatwe przy wciąż zmieniającym się prawie. Osoby zajmujące się rachunkowością, podatkami i finansami firm powinny wykazywać się dobrą znajomością prawa bilansowego, podatkowego, a zwłaszcza istniejących między nimi różnic, które, niestety, zamiast się niwelować są coraz większe. Mamy nadzieję, że za pomocą „Poradnika” uda się Państwu ominąć wszelkie „rafy” w przepisach i sprawnie prowadzić rzetelną księgowość.

Podatek dochodowy od osób prawnych w ujęciu rachunkowym

Podmiotami rachunkowości są jednostki gospodarcze prowadzące rachunkowość obligatoryjnie (obowiązek nałożony przez przepisy o rachunkowości) lub fakultatywnie.

Podstawowe zasady

Podstawowe zasady prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarcze, które stanowią podmiot rachunkowości, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 184, poz. 1539). Obligatoryjność prowadzenia rachunkowości przez jednostkę gospodarczą wynika z jej statusu prawnego lub ze skali działalności mierzonej wielkością jej przychodów netto w poprzednim roku obrotowym. Z punktu widzenia statusu prawnego jednostki podmiotami zobowiązanymi do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości są:

• osoby prawne, a zwłaszcza: przedsiębiorstwa państwowe, banki, spółki kapitałowe, spółdzielnie, organizacje społeczne, związki zawodowe, partie polityczne, fundacje itp. oraz

• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, np. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, szkoły i placówki oświatowe, zakłady opieki zdrowotnej.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538) określa grupę podmiotów podlegających jej rygorom, zwaną dalej „podatnikami”. Wynika z niej, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych) oraz podatkowe grupy kapitałowe (art. 1 i 1a ustawy). Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące podatnikami omawianego podatku, to wszelkie struktury, niezależnie od składu osobowego i majątkowego oraz rodzaju działalności statutowej, którym można przypisać osiąganie dochodu z prowadzonej działalności. Nie są natomiast podatnikami omawianego podatku podmioty objęte zwolnieniami z art. 6 u.p.d.o.p., a także podmioty osiągające jedynie dochody objęte wyłączeniami, o których mowa w art. 2 ust. 1, i zwolnieniami z art. 17.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym nie zwalnia jednak tych podmiotów z prowadzenia odpowiedniej ewidencji dla celów bilansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w przypadkach wymienionych w art. 21 i 22 – przychód. Warto zauważyć, że ustawa nie wskazuje jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia (art. 7 ust. 1 ustawy).

Źródło przychodów (a także przychód bądź przychód i dochód z niego) musi być jednak wydzielone w sytuacjach, w których ustawa przewiduje szczególne skutki podatkowe. Dotyczy to:

• przychodów ze źródeł wymienionych w art. 2 ust. 1, do których nie stosuje się przepisów ustawy, a w zakresie przychodów z działalności rolniczej również na potrzeby obliczeń określonych w art. 10 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1 pkt 4e i poboru dokonywanego według art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.,

• przychodów osiąganych ze źródeł położonych w kraju i za granicą (w związku z art. 3, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, a także art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.),

• dochodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 5 u.p.d.o.p. – na potrzeby ich podziału między wspólników,

• dochodów własnych gmin i związków gmin, w części przeznaczonej dla gmin (art. 6 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1 pkt 4g), na potrzeby zwolnień,

• rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z różnych źródeł zgodnie z art. 15 ust. 2,

• źródeł przychodów, z których dochody są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 4–9, 11–21 i 23 (w związku z ust. 1a),

• przychodów wymienionych w art. 21 i 22, opodatkowanych w formie ryczałtu,

• dochodów wymienionych w art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnionych okresowo z podatku (do 31 grudnia 1999 r.).

Warto też wspomnieć o kosztach poniesionych na osiągnięcie przychodów z tych źródeł. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie kosztów do przychodów danego źródła. Nie zawsze jednak jest to możliwe.

Należy pamiętać, że w razie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Metodę tę stosuje się do tej części kosztów, której nie można przypisać do przychodów z poszczególnych źródeł (np. koszty ogólnego zarządu, koszty finansowe itp.).

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ALFA uzyskała w 2004 r. następujące wielkości przychodów i poniosła określone koszty związane z tymi przychodami:

• przychody ze sprzedaży towarów 15 000

• wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu 10 000

• przychody z działalności rolniczej 8000

• przychody z tytułu odsetek bankowych 1500

• przychody z odsetek od kontrahentów 500

• koszty działalności rolniczej 4000

• koszty ogólne 3500

Żeby ustalić wynik finansowy za rok 2004, należy wszystkie osiągnięte przychody oraz wszystkie poniesione koszty dotyczące roku obrotowego przeksięgować na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto „Wynik finansowy” następującymi operacjami:

1) przeksięgowanie na WF osiągniętych przychodów 25 000

a) przychody ze sprzedaży towarów 15 000

b) przychody z działalności rolniczej 8000

c) przychody z odsetek bankowych 1500

d) przychody z odsetek od kontrahentów 500

2) przeksięgowanie na WF poniesionych kosztów 17 500

a) wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu 10 000

b) koszty działalności rolniczej 4000

c) koszty ogólne 3500

X – zapisy dokonane w księgach w trakcie roku obrotowego

Zysk brutto dla celów rachunkowych za rok 2004 wynosi zatem 7500 zł. Aby obliczyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy prawidłowo ustalić przychody podlegające opodatkowaniu oraz koszty, które dotyczą tych przychodów. W przykładzie przychody podlegające opodatkowaniu to:

• przychody ze sprzedaży towarów 15 000

• odsetki bankowe 1500

• odsetki od kontrahentów 500

Razem 17 000

Ustalenie kosztów podatkowych będzie nieco trudniejsze, gdyż jednostka nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Dlatego, aby wyliczyć koszty dotyczące tylko działalności opodatkowanej, do kosztów, które dotyczą wszystkich rodzajów działalności, należy zastosować proporcję stanowiącą udział przychodów opodatkowanych w ogólnej kwocie przychodów.

W przykładzie wyliczenie to przedstawia się następująco:

Koszty ogólne dotyczące sprzedaży opodatkowanej wynoszą:

3500 × 68% = 2380

Łączne koszty dotyczące sprzedaży opodatkowanej wynoszą:

10 000 + 2380 = 12 380.

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2004 wyniesie:

Przychody podatkowe 17 000,

Koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów 12 380,

Dochód podatkowy 4620.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstaje strata podatkowa. Strata wykazana w roku podatkowym pomniejsza dochód uzyskany w kolejnych pięciu latach podatkowych. Pomniejszenie to można zastosować w dowolnym roku z tych 5 lat i w wysokości dowolnej części straty, z tym że w którymkolwiek z lat nie może ono przekroczyć połowy odliczanej straty. Odliczenie nie może też przekroczyć wielkości dochodu w roku dokonywania odliczenia.

Pięcioletni termin do odliczania straty biegnie niezależnie od tego, czy w jego czasie podatnik uzyskuje dochody, czy straty. W latach zakończonych stratą odliczenie nie jest możliwe.

Odliczaną stratę można uwzględniać w zaliczkach odprowadzanych w ciągu każdego z tych pięciu lat. Na potrzeby obliczania zaliczki dochód osiągnięty od początku roku podatkowego może być pomniejszany o możliwą do odliczenia w tym roku stratę. W takim przypadku pierwsza zaliczka odprowadzona będzie za miesiąc, w którym dochód od początku roku przekroczył sumę odliczanej straty.

Jeżeli strata wystąpiła w dwóch lub więcej kolejnych latach, każdą ze strat rocznych rozlicza się niezależnie, stosując podane wyżej zasady.

Należy pamiętać, że podatnicy podatku dochodowego na stratę podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości powinni ustalać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i uwzględniać je zarówno w księgach rachunkowych, jak i w sprawozdaniu finansowym (art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Aktywa te ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oznacza, że korzyści, które zostaną osiągnięte przez jednostkę, spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wykazując zatem w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, należy mieć na uwadze:

1) zasadę ostrożności, o której wprost przypomina nam ustawodawca, oraz

2) konieczność uzyskania w przyszłości z tego aktywu korzyści ekonomicznych, wymaga tego bowiem ustawowa definicja aktywów określająca, jakie warunki należy spełnić, aby dany składnik aktywów mógł być wykazany w bilansie.

Warunek, o którym mowa w pkt. 2, będzie spełniony tylko wtedy, gdy dochód (i podstawa opodatkowania) pozwoli w przyszłości na potrącenie określonej straty podatkowej. Natomiast uwzględnienie zasady ostrożności wymaga dysponowania przez jednostkę przesłankami, które w przekonujący sposób wskażą, że w przyszłości zostanie osiągnięty przez nią odpowiedni dochód do opodatkowania, umożliwiający pełne rozliczenie tych aktywów. Wymaga to przede wszystkim oszacowania przez jednostkę dochodu, jaki będzie możliwy do osiągnięcia w przyszłych latach, oraz sprawdzenia, czy dochód ten pozwoli na odliczenie poniesionej straty podatkowej.

Jeśli przewidywany do osiągnięcia dochód nie wystarczy na zrealizowanie przewidywanego odliczenia, wówczas do wysokości kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego niemożliwej do odliczenia w przyszłości powinien zostać dokonany odpis aktualizujący tę wartość.

Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Stawki te określa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przychody

Przychodami, według prawa bilansowego, są otrzymane bądź należne kwoty z tytułu sprzedaży (produktów, towarów, usług, innych składników majątkowych) oraz z innych tytułów. Przychody w księgach rachunkowych są ewidencjonowane według zasady memoriałowej, czyli w momencie wykonania świadczenia, a nie w momencie otrzymania zapłaty.

Prawo bilansowe

Klasyfikacja przychodów z punktu widzenia prawa bilansowego opiera się na podziale według rodzajów działalności jednostki gospodarczej, a mianowicie:

• przychody z podstawowej działalności operacyjnej, czyli otrzymane bądź należne przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, bonifikat, skont i rabatów bez podatku od towarów i usług,

• przychody z pozostałej działalności operacyjnej, czyli przychody związane pośrednio z działalnością jednostki, a zwłaszcza przychody związane z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i w wartości niematerialne i prawne oraz inne ujęte w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości,

• przychody z operacji finansowych – przede wszystkim przychody z dywidend i udziałów w zyskach, odsetek, zbycia aktywów finansowych, dodatnich różnic kursowych,

• przychody nadzwyczajne, czyli zyski nadzwyczajne, stanowiące dodatnie skutki finansowe zdarzeń nadzwyczajnych, powstających w sposób trudny do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki.

Klasyfikacja przychodów w prawie podatkowym

Inaczej niż w prawie bilansowym dokonuje się klasyfikacji przychodów według prawa podatkowego. Dla celów podatkowych niezbędny jest podział przychodów na podlegające i niepodlegające opodatkowaniu.

Warto zauważyć, że definicja przychodów została sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednak w zakresie niektórych, wyraźnie określonych, źródeł przychodów obowiązują inne zasady ich ustalania.

Ustawa o podatku dochodowym uznaje za przychody zwłaszcza:

• otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,

• wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), których umorzenie nie wynika z postępowania układowego, ugodowego oraz realizacji programu restrukturyzacji, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, także wartość umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych w bankach,

• wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek i kredytów, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów,

• kwotę podatku od towarów i usług:

– nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub

– dotyczącą innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

• nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

• wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw

Przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, w nieodpłatny zarząd lub używanie.

CO NA TO PRAKTYKA?

Nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce z o.o. przez jej wspólników a przychód podatkowy

Wspólnicy spółki z o.o. udzielili nieoprocentowanej pożyczki spółce. Czy nienaliczone odsetki stanowią przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia – jeżeli tak, to jak je zaewidencjonować w księgach rachunkowych spółki?

Odsetki od nieoprocentowanej pożyczki w wysokości rynkowej stopy procentowej należy doliczyć jako przychód dla celów podatkowych. W księgach rachunkowych ewidencjonuje się tylko fakt otrzymania pożyczki, natomiast odsetki nie są przedmiotem księgowania.

Wyciąg bankowy potwierdzający wpływ pożyczki na rachunek bieżący spółki (lub dowód Kp, jeżeli pożyczkę wpłacono bezpośrednio do kasy):

• Wn konto „Rachunek bieżący” lub „Kasa”,

• Ma konto „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu pożyczki).

Nie ma obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek – jako formy odpłatności za korzystanie m.in. z cudzych pieniędzy (art. 720–724 k.c.). Strony zawierające umowę pożyczki same kształtują warunki jej obowiązywania. Jeżeli więc umowy zawarte przez spółkę z o.o. ze wspólnikami nie zawierały postanowień dotyczących obowiązku wypłacenia im wynagrodzenia (w formie oprocentowania) z tytułu korzystania z ich pieniędzy, to zapisy w księgach rachunkowych spółki z o.o. dotyczą tylko kwoty otrzymanej pożyczki.

W sytuacji gdy spółka z o.o. otrzymała od wspólników nieoprocentowaną pożyczkę, wówczas powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ale wyłącznie dla jej celów podatkowych. Stanie się tak dlatego, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 up.d.o.p.).

Takim przychodem jest także wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieoprocentowanej pożyczki. Jak orzekł NSA w wyroku z 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97): Wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Przez pojęcie nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. FAMA otrzymała z zagranicy nieodpłatnie części zamienne do maszyn o wartości 2500 zł. Korzystała także z miesięcznego nieodpłatnego szkolenia pracowników. Jest to dla spółki nieodpłatnie otrzymana usługa. Jak prawidłowo należy zaewidencjonować powyższe zdarzenia? W jaki sposób zdarzenia te wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym? Otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, składniki aktywów zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości).

A zatem ewidencja nieodpłatnie otrzymanych składników aktywów, zaliczonych przez jednostkę do materiałów, może przebiegać następująco:

1) materiały objęte ewidencją księgową w toku składowania:

– Wn konto „Materiały”,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”,

2) materiały nieobjęte ewidencją księgową w toku składowania:

– Wn konto „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Ustawa o rachunkowości w poszczególnych definicjach przychodów oraz wyniku finansowego nie wyszczególnia nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zatem nieodpłatne świadczenie, np. w postaci szkoleń, nie stanowi przychodu bilansowego, ich wartość więc nie podlega ewidencji księgowej.

Natomiast przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Wartość nieodpłatnie otrzymanych materiałów stanowi zatem przychód podatkowy oraz jest kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zużycia. Natomiast jeżeli jednostka korzystała z nieodpłatnych świadczeń w postaci szkolenia pracowników, to jest ona zobowiązana do doliczenia „statystycznie”, poza ewidencją bilansową, wartości tych świadczeń w celu wykazania prawidłowej wysokości przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań

Do przychodu zalicza się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), których umorzenie nie wynika z postępowania układowego, ugodowego oraz realizacji programu restrukturyzacji, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy; także wartość umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych w bankach.

Wartość zwróconych wierzytelności

Przychodem jest też wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek i kredytów, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócone wierzytelności odpisane uprzednio jako nieściągalne lub umorzone są przychodem podatkowym, jeśli została obniżona podstawa opodatkowania. Jeśli zaś podstawa opodatkowania nie była obniżona, to wartość zwróconych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego.

• PRZYKŁAD

Spółka kapitałowa FAX w 2003 r. spisała jako nieściągalne następujące należności:

– od kontrahenta A w wysokości 6100 (w tym podatek VAT 1100) i uznała wartość netto tych należności za koszt podatkowy (nieściągalność dla celów podatkowych została udokumentowana),

– od kontrahenta B w wysokości 3660 (w tym podatek VAT 660) – dla celów podatkowych nie udokumentowano tej nieściągalności.

W roku 2004 obie te należności wpłynęły na konto spółki.

Ewidencja w księgach rachunkowych spółki w 2004 r. powinna przedstawiać się następująco:

1) zwrot należności od kontrahenta A 6100

2) przeksięgowanie zwróconych należności na przychody 6100

3) zwrot należności od kontrahenta B 3660

4) przeksięgowanie zwróconych należności na przychód 3660

Do podstawy opodatkowania w 2004 r. spółka zaliczy tylko wartość netto zwróconych należności od kontrahenta A w wysokości 5000 zł.

Kwota podatku od towarów i usług

Za przychody uznaje się również kwotę podatku od towarów i usług:

• nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub

• dotyczącą innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. FAMA dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z punktu widzenia ustawy o VAT. W 2003 r. proporcja sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży wyniosła 75%. W okresie maj–grudzień 2004 r. proporcja sprzedaży opodatkowanej do ogółu sprzedaży wyniosła zaś 85%. Spółka w okresie maj–grudzień 2004 r. dokonała zakupu środka trwałego o wartości 61 000 zł brutto (w tym VAT naliczony 11 000 zł) oraz zakupiła pozostałe towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w wysokości 122 000 zł brutto (w tym VAT naliczony 22 000 zł).

Korekta podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2005 r. w przypadku nabycia składników majątku zaliczonych do środków trwałych

W 2004 r. spółka odliczyła podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych dotyczący sprzedaży opodatkowanej w wysokości proporcji za rok 2003, tzn. w wysokości kwoty 8250 (11 000 × 75%). Pozostała część podatku naliczonego zwiększyła wartość początkową nabytego środka trwałego. W związku z tym środek trwały został przyjęty w wartości 52 750 (50 000 + 2750).

Ponieważ zmieniła się proporcja sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży za okres maj–grudzień 2004 r., w deklaracji za styczeń 2005 r. spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia powyższego środka trwałego. Żeby nie korygować wartości początkowej wcześniej nabytego środka trwałego, ustawodawca, zmieniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązał jednostki w takim przypadku do zaliczenia wartości zwiększającej podatek naliczony do przychodów podatkowych.

Korekta ta będzie przedstawiać się następująco:

Spółka odliczyła 75% podatku naliczonego, czyli kwotę 8250 zł, natomiast rzeczywista proporcja za okres maj–grudzień 2004 r. wyniosła 85%, a więc kwota podatku odliczonego powinna wynosić 9350 (11 000 × 85%). Korekty dotyczącej podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych należy dokonywać równomiernie przez okres 5 lat w wysokości 1/5 powstałej różnicy w każdym roku. W naszym przykładzie wielkość ta wyniesie 220 [(9350 – 8250) : 5]. Kwota 220 zł zwiększy w styczniu podatek naliczony możliwy do odliczenia, który będzie stanowił przychody zaliczone do przychodów podatkowych.

W księgach rachunkowych operacje w styczniu 2005 r. powinny być zaewidencjonowane w sposób następujący:

Korekta podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2005 r. w przypadku nabycia składników majątku niebędących środkami trwałymi

W 2004 r. spółka odliczyła podatek naliczony przy „pozostałych nabyciach” dotyczący sprzedaży opodatkowanej w wysokości proporcji za rok 2003, tzn. w wysokości kwoty 16 500 (22 000 × 75%). Pozostała część podatku naliczonego zwiększyła koszty uzyskania przychodów. W związku ze zmianą proporcji sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży za okres maj–grudzień 2004 r., w styczniu 2005 r. spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego od powyższych nabyć i kwotę tę potraktować jako przychody.

Korekta ta będzie przedstawiać się następująco:

Spółka odliczyła 75% podatku naliczonego, czyli kwotę 16 500 zł, natomiast rzeczywista proporcja za okres maj–grudzień 2004 r. wyniosła 85%, a więc kwota podatku odliczonego powinna wynosić 18 700 (22 000 × 85%). Kwota różnicy do odliczenia za styczeń 2005 r. wyniesie zatem 2200 (18 700 – 16 500). Kwota ta powinna zwiększyć w styczniu 2005 r. przychody, zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

W księgach rachunkowych operacje w styczniu 2005 r. powinny być zaewidencjonowane w sposób następujący:

Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce

Przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej osiągnie on z tego tytułu przychód dla celów podatkowych. Wysokość tego przychodu wyznacza nominalna wartość objętych za ten wkład udziałów lub akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Dla udziałowca (akcjonariusza) przychód powstaje w terminie określonym w art. 12 ust. 1b ww. ustawy, tj. w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej, gdy podatnik wniesie aport do powstającej spółki, która jest tworzona, albo

• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdy dotychczasowy wspólnik (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w związku z odwyższeniem kapitału zakładowego spółki, albo

• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przy ustalaniu wysokości przychodu stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przy obliczaniu wartości tego rodzaju przychodów należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Znaczne odstępstwa od tej wartości mogą być powodem powstania sytuacji, w której przychód wynikający z objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny określi urząd skarbowy.

Opodatkowaniu nie podlega jednak przychód, lecz dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną udziałów lub akcji) a kosztami jego uzyskania. Koszt uzyskania przychodu, ustalany na moment objęcia udziałów (akcji) w spółce, zależy od przedmiotu tego wkładu. Rozpatrzyć należy trzy sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego są:

• środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

• udziały lub akcje w spółce kapitałowej albo wkłady w spółdzielni,

• inne składniki majątku.

Zasada ustalania kosztów uzyskania przychodu wynika z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.

Aport w postaci środków trwałych i towarów

Jeżeli aportem są składniki majątku będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi wnoszącego wkład wspólnika (akcjonariusza), w takiej sytuacji kosztem jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli przedmiotem aportu są zaś inne składniki mienia (np. towary, surowce), wówczas kosztem są wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ROXA wniosła w sierpniu 2004 r. do spółki z o.o. „YPSYLON” wkład niepieniężny w postaci:

a) samochodu ciężarowego:

– wartość początkowa: 120 000 zł,

– dotychczasowe umorzenie: 58 000 zł,

b) towarów o wartości według cen zakupu:

56 000 zł.

Wartość udziałów, które jednostka objęła w zamian za wkład niepieniężny, wyniosła:

a) w zamian za wniesiony aportem samochód ciężarowy: 68 000 zł,

b) w zamian za towary: 60 000 zł.

W księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport operacje te powinny być zaewidencjonowane następująco:

1. Wartość nominalna udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny:

a) za samochód ciężarowy: 68 000 zł

– Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”;

b) za towary: 60 000 zł

– Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Sprzedaż towarów”.

2. Wartość księgowa składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny:

a) samochód ciężarowy:

• wartość początkowa: 120 000 zł

– Ma konto „Środki trwałe”,

• dotychczasowe umorzenie: 58 000 zł

– Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

• nieumorzona część wartości początkowej:

62 000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

b) towary w cenach zakupu: 56 000 zł

– Wn konto „Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia)”,

– Ma konto „Towary”.

3. Przeniesienie różnicy pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów) a niższą wartością księgową wkładów:

a) samochód ciężarowy: (68 000 zł – 62 000 zł)

6000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne NKUP”,

– Ma konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”

oraz równolegle: 6000 zł

– Wn konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

b) towary: (60 000 zł – 56 000 zł)

4000 zł

– Wn konto „Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia) NKUP”,

– Ma konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”

oraz równolegle: 4000 zł

– Wn konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe”.

Zapisy na kontach:

Dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka wartości nominalnej objętych akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Aport w postaci wniesienia udziałów innej spółki

Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo udziały w spółdzielni uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – koszt należy przyjąć w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ALFA wniosła do istniejącej spółki z o.o. BETA udziały posiadane w spółce z o.o. GAMMA, których wartość nominalna wynosi 200 000 zł. W zamian spółka z o.o. ALFA objęła udziały o wartości 220 000 zł. Z kolei wcześniej spółka ALFA objęła udziały w spółce GAMMA w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W księgach rachunkowych operacje te powinny być zaewidencjonowane w sposób następujący:

1. Wartość nominalna udziałów spółki BETA uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki GAMMA:

220 000 zł

– Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Przychody finansowe”;

2. Wartość księgowa udziałów spółki GAMMA wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki BETA: 200 000 zł

– Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Wn konto „Koszty finansowe”;

3. Przeniesienie różnicy pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej) obejmowanych udziałów spółki BETA a niższą wartością księgową udziałów spółki GAMMA (220 000 – 200 000) 20 000 zł

– Wn konto „Koszty finansowe NKUP”,

– Ma konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”

oraz równolegle: 20 000 zł

– Wn konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe”.

Zapisy na kontach:

A zatem na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki BETA spółka ALFA zobowiązana jest zaliczyć:

– do przychodu podatkowego kwotę

220 000 zł,

– do kosztów uzyskania przychodu kwotę

200 000 zł.

Wynagrodzenie podatnika

Do przychodu zalicza się wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

ZAPAMIĘTAJ

Przychodem podatkowym jest wynagrodzenie w momencie jego otrzymania.

Dla tego przychodu należy jednak ustalić na zasadach ogólnych koszty jego uzyskania. Koszty te to na dzień objęcia udziałów wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg rachunkowych, nie wyższa jednak niż wartość nominalna objętych udziałów lub akcji.

• PRZYKŁAD

Spółka akcyjna SOBOL w 2003 r. wniosła do spółki z o.o. KLAPS zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości 250 000 zł i otrzymała w zamian udziały o tej samej wartości nominalnej. W dniu 15 stycznia 2005 r. otrzymała na rachunek bankowy kwotę 280 000 zł jako wynagrodzenie za umorzenie powyższych udziałów. W księgach rachunkowych operacje te powinny zostać zaewidencjonowane w sposób następujący:

1. Otrzymanie wynagrodzenia na rachunek bankowy: 280 000 zł

– Wn konto „Rachunek bankowy”,

– Ma konto „Przychody finansowe”;

2. Wartość nominalna udziałów spółki KLAPS otrzymanych za wkład niepieniężny:

250 000 zł

– Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Wn konto „Koszty finansowe”.

Zapisy na kontach:

W rachunku zysków i strat spółka SOBOL ujawni w przychodach finansowych nadwyżkę uzyskanych przychodów finansowych nad kosztami ich uzyskania, czyli kwotę 30 000 zł, jako „Zysk ze zbycia inwestycji”. Natomiast na dzień umorzenia udziałów spółki KLAPS spółka SOBOL zobowiązana jest zaliczyć:

– do przychodu podatkowego kwotę

280 000 zł,

– do kosztów uzyskania przychodu kwotę

250 000 zł.

Przychody w walutach obcych

Bardzo istotnym zagadnieniem ustalania przychodów zarówno w prawie bilansowym, jak i podatkowym są przychody uzyskiwane w walutach obcych, czyli przychody z tytułu różnic kursowych.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP, czyli jest to dzień wystawienia faktury i powstania należności. Natomiast moment uzyskania zapłaty w walucie obcej jest najczęściej innym dniem. Powstają wtedy różnice kursowe związane z transakcjami z kontrahentami zagranicznymi. W ustawie określono zasady ustalania takich przychodów, a mianowicie, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Z przytoczonych przepisów wynikają następujące wnioski:

• jeżeli kurs kupna w banku, z którego usług korzysta jednostka, na dzień otrzymania należności jest wyższy od kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury (uzyskania przychodu), to powstaje tzw. różnica kursowa dodatnia, która podwyższa przychód, zarówno dla celów podatkowych, jak i dla celów bilansowych; w księgach rachunkowych jest to Przychód finansowy,

• jeżeli kurs kupna banku, z którego usług korzysta jednostka, na dzień otrzymania należności jest niższy od kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury (uzyskania przychodu), to powstaje tzw. różnica kursowa ujemna, która obniża przychód podatkowy, dla celów bilansowych zaś będzie to Koszt finansowy.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. X 20 października 2004 r. sprzedała towar, wystawiając fakturę niemieckiej firmie na kwotę 4000 euro. Średni kurs NBP 1 euro wyniósł tego dnia 4,46 zł. Spółka otrzymała należność 15 listopada 2004 r. Kurs kupna walut w tym dniu w banku, z którego usług korzystała, wynosił 4,58 zł. W księgach rachunkowych operacje te powinny zostać zaewidencjonowane w sposób następujący:

1. Wystawienie faktury dla przedsiębiorcy niemieckiego w dniu 20 października (4000 euro × 4,46) 17 840 zł

– Wn konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Ma konto „Przychody ze sprzedaży towarów”;

2. Otrzymanie należności od odbiorcy zagranicznego w dniu 15 listopada (4000 euro × 4,58) 18 320 zł

– Ma konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Wn konto „Rachunek bankowy”;

3. Księgowanie różnic kursowych zrealizowanych 480 zł

– Wn konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Ma konto „Przychody finansowe”.

Zapisy na kontach:

Dnia 15 listopada 2004 r. należy obliczyć powstałą różnicę kursową. Wyniosła ona: (4000 euro × 4,58 zł) – (4000 euro × 4,46 zł) = 480 zł. Zarówno dla celów bilansowych, jak i dla celów podatkowych kwota 480 zł zwiększy przychody w momencie otrzymania kwoty należności.

• PRZYKŁAD

Dnia 3 stycznia 2005 r. spółka akcyjna Y sprzedała do Rosji towary o wartości 10 000 euro i w tym samym dniu wystawiła fakturę. Średni kurs NBP w tym dniu wynosił 4,15 zł. Zapłata za towar wpłynęła do banku 20 lutego 2005 r. Kurs kupna euro banku w tym dniu wynosił 3,95 zł.

W księgach rachunkowych operacje te powinny zostać zaewidencjonowane w sposób następujący:

1. Wystawienie faktury dla przedsiębiorcy rosyjskiego w dniu 3 stycznia (10 000 euro × 4,15) 41 500 zł

– Wn konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Ma konto „Przychody ze sprzedaży towarów”;

2. Otrzymanie należności od odbiorcy zagranicznego w dniu 20 lutego (10 000 euro × 3,95) 39 500 zł

– Ma konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Wn konto „Rachunek bankowy”;

3. Księgowanie różnic kursowych zrealizowanych 2000 zł

– Ma konto „Należności od odbiorców zagranicznych”,

– Wn konto „Koszty finansowe”.

Zapisy na kontach:

W wyniku tej transakcji powstała ujemna różnica kursowa, która dla celów bilansowych stanowi koszt finansowy, natomiast dla celów podatkowych o tę kwotę spółka powinna zmniejszyć uzyskane przychody.

Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p.).

ZAPAMIĘTAJ

Różnice kursowe powstają także od własnych środków lub wartości pieniężnych zgromadzonych na koncie walutowym lub w kasie zagranicznych środków pieniężnych.

Podatnicy wyliczający różnice kursowe od własnych środków pieniężnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są zatem stosować następujące kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia:

• w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy – kurs kupna walut banku, z którego usług korzysta podatnik,

• w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą – kurs sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta podatnik,

• w przypadku odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut – kurs kupna walut stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Moment uzyskania przychodu

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym bardzo ważna jest data powstania przychodu. Za datę powstania przychodu uważa się, z pewnymi wyjątkami, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. W przypadku rozliczeń z tytułu:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,

• świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,

• usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów – za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Natomiast w świetle ustawy o rachunkowości przychody należy ujmować według zasady memoriałowej, tzn. w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Przychody wyłączone z podstawy opodatkowania

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z przychodów podatkowych pewną grupę osiąganych przychodów, a także zwalnia niektóre z nich z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Określono w niej przychody, które z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wyłączone z podstawy opodatkowania. Do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

• pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,

• otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

• kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),

• zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia,

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego,

• przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz,

• zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego i odsetek od nich lub innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

• kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

– bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

– postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub

– realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

• dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Koszty uzyskania przychodów

Koszty uzyskania przychodów są obok przychodów drugim elementem kształtującym zarówno wynik finansowy ustalany według prawa bilansowego, jak i podstawę opodatkowania wyliczoną według ustawy o podatku dochodowym.

W kategoriach ekonomicznych koszt jest to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie czynników produkcji (surowców, materiałów, maszyn, narzędzi) oraz pracy ludzkiej (siły roboczej) w ściśle określonym czasie. Swoistym określeniem kosztów posługuje się zarówno prawo bilansowe, jak i prawo podatkowe. W ustawie o rachunkowości określono koszty i straty jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy).

ZAPAMIĘTAJ

Moment powstania kosztu w prawie bilansowym nie jest łączony z ponoszonym wydatkiem, lecz z momentem zużycia, wykorzystania danego elementu oraz z przypisaniem go do odpowiedniego okresu sprawozdawczego i momentu osiągania przychodów. Tak jak w przypadku przychodów, koszty w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału, a nie kasy.

Warto zauważyć, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, czyli nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Koszty, o jakich mowa w tym przepisie, to pojęcie obejmujące przede wszystkim wydatki (nakłady) poczynione przez podatnika, tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom i osobom w dowolnej formie (pieniężnej, rzeczowej, jako nieodpłatne świadczenia). W niektórych przypadkach występują również koszty niebędące w ogóle wydatkami lub niebędące nimi w momencie poniesienia. Dotyczy to sytuacji, gdy kwota kosztu pozostaje w dyspozycji podatnika, lecz jej wykorzystanie ograniczone jest do szczególnych, wynikających z przepisów lub ustaleń wewnętrznych, celów; może jednocześnie nastąpić przeksięgowanie tych środków na odrębny rachunek. Koszty niebędące wydatkami to np. ujemne różnice kursowe, kwoty samodzielnie wykorzystane na wytworzenie środków produkcji, odpisy amortyzacyjne. Koszty uzyskania przychodów to koszty spełniające trzy warunki wynikające z omawianego przepisu:

1. Koszty te muszą być (z wyjątkami wskazanymi w pkt. 4) „poniesione”, czyli wydatkowane w podanym wyżej rozumieniu, lub zgodnie z prawem zakwalifikowane jako koszty niebędące wydatkami.

2. Poniesienie tych kosztów musi nastąpić „w celu osiągnięcia przychodów”, tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. Jest to kryterium subiektywne, uwzględniające punkt widzenia podatnika.

3. Musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym. Jest to kryterium obiektywne, pozwalające na ocenę, czy konkretny koszt jest lub może być przydatny z punktu widzenia celu osiągnięcia przychodów.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku kosztu z konkretnym, wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym, przychodem. Skoro dla celów podatkowych generalnie nie ma znaczenia źródło przychodu, z jakiego pochodzi dochód, również koszty należy traktować jako jednolitą, globalną sumę i oceniać ich przydatność dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym określono sposób potrącania (zaliczania) kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zasadą ogólną jest, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Jeżeli jednak zarachowanie takie w danym roku nie nastąpiło, koszty potrąca się w latach późniejszych, o ile można wykazać taki związek kosztów z przychodami danego roku, jaki normalnie uprawnia do uznania za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast zostały zarachowane koszty, określone co do rodzaju i kwoty, faktycznie nieponiesione w roku podatkowym, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, podlegają one potrąceniu w roku zarachowania. Jeśli zarachowanie nie było możliwe, czyli gdy nie nastąpiło z powodu obiektywnej niemożności (brak stosownej dokumentacji) lub nastąpiło z naruszeniem przepisu (np. z błędnym określeniem rodzaju lub nieprawidłowym przypisaniem do przychodów roku zarachowania), koszty takie są potrącane w roku ich poniesienia.

Należy również pamiętać, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p.).

Koszty z tytułu różnic kursowych powstają zatem przy zapłacie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, czyli w związku z rozchodem waluty z rachunku bankowego bądź z kasy.

Jeśli kurs sprzedaży waluty z dnia zapłaty jest wyższy od kursu kupna waluty z dnia jej otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty w banku, wówczas różnica ta powiększa koszt podatkowy. Natomiast z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnica ta będzie różnicą kursową ujemną.

Jeśli zaś kurs sprzedaży waluty z dnia zapłaty będzie niższy od kursu kupna waluty z dnia jej otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty w banku, wówczas różnica ta obniży koszt podatkowy. Według prawa bilansowego natomiast, różnica taka będzie stanowiła przychód finansowy jako dodatnia różnica kursowa. Nie każdy koszt, który jest kosztem w sensie ekonomicznym i według prawa bilansowego, staje się kosztem uzyskania przychodów w świetle ustaw o podatku dochodowym.

W ustawie wymieniono koszty, które podatkowo nie zmniejszają podstawy opodatkowania, czyli nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, koszty te w przeważającej większości stanowią koszt bilansowy. Dlatego właśnie w ewidencji analitycznej należałoby koszty niewchodzące do podstawy opodatkowania ujmować na odrębnych kontach. Łatwiej jest wtedy wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, według prawa podatkowego, należą wymienione wydatki i inne koszty związane z nabyciem, utrzymaniem i zbyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów. Do tej grupy wydatków bądź innych kosztów należą:

• wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

• amortyzacja wcześniej wymienionych składników majątkowych

Wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych

Wydatki te, zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. HYDROBUS, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w pełni zamortyzowała środek trwały o wartości początkowej wynoszącej 160 000 zł, nabyty w lutym 2000 r. Amortyzacja rozpoczęta w marcu odbywała się metodą degresywną, przy zastosowaniu stawki 20% i współczynnika podwyższającego równego 2,0. W lutym 2005 r. nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Wartość ulepszenia wyniosła 15 000 zł. Kwota ulepszenia podwyższyła wartość początkową środka trwałego w miesiącu ulepszenia, w wyniku czego spółka ponownie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca.

Należy zwrócić uwagę, że środek trwały był amortyzowany według metody degresywnej i fakt jego ulepszenia nie powinien powodować zmiany wybranej metody amortyzacji. Stosując jednak tę metodę, w pewnym momencie przechodzimy na metodę liniową, którą stosujemy do czasu zakończenia amortyzacji środka trwałego. A zatem w wyniku dokonanego ulepszenia nastąpi ponowne naliczanie odpisów amortyzacyjnych, w danym przypadku – już po przejściu na metodę liniową.

I. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych

1) roczny odpis amortyzacyjny dokonywany metodą liniową 160 000,00 zł × 20%

32 000,00 zł,

2) odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu metody degresywnej:

I rok: (marzec–grudzień) 160 000,00 zł × 40% : 12 m-cy × 10 m-cy 53 333,33 zł,

II rok: (160 000,00 zł – 53 333,33 zł) × 40%

42 666,67 zł,

III rok: przejście na metodę liniową: (przy zastosowaniu metody degresywnej odpis amortyzacyjny jest niższy niż przy zastosowaniu metody liniowej [160 000 zł – 53 333,33 zł – 42 666,67 zł] × 40% = 25 600,00 zł)

32 000,00 zł,

IV rok: Suma odpisów amortyzacyjnych:

160 000,00 zł,

3) wartość początkowa środka trwałego po jego ulepszeniu 160 000,00 zł + 15 000,00 zł

175 000,00 zł

4) roczny odpis amortyzacyjny po ulepszeniu środka trwałego 175 000,00 zł × 20%

35 000,00 zł,

5) miesięczny odpis amortyzacyjny po ulepszeniu środka trwałego 35 000,00 zł : 12 m-cy

2916,67 zł,

6) do całkowitego zamortyzowania środka trwałego pozostała kwota ulepszenia równa 15 000,00 zł. Odpisy amortyzacyjne po ulepszeniu środka trwałego w V roku

– marzec–lipiec 2916,67 zł

– sierpień [15 000,00 zł – (2916,67 zł × 5 m-cy)] 416,65 zł.

Zapisy w księgach:

1. Operacje związane z ulepszeniem środka trwałego księguje się na koncie „Środki trwałe w budowie” i ujmuje się następująco:

a) zarachowanie wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego (np. zakup materiałów, części składowych, usług obcych) 15 000,00 zł

– Wn konto „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto „Rozliczenie zakupu” lub inne konta;

b) podwyższenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę ulepszenia po zakończeniu prac związanych z tym ulepszeniem: 15 000,00 zł

– Wn konto „Środki trwałe”,

– Ma konto „Środki trwałe w budowie”.

2. Amortyzacja ulepszonego środka trwałego:

a) w miesiącach: marzec–lipiec:

2916,67 zł,

b) w miesiącu sierpniu: 416,65 zł

– Wn konto „Amortyzacja”,

– Ma konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Zapisy na kontach:

Wydatki na odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji

Przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Należy pamiętać, że w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie inwestycji ma obecnie inne znaczenie. Jest to nabycie określonych składników aktywów w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Natomiast uprzednią kategorię „inwestycje rozpoczęte” zastąpiono nazwą „środki trwałe w budowie”. W prawie podatkowym pojęcie „inwestycje” pozostało w dotychczasowym brzmieniu. Odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) otrzymanych na realizację inwestycji (środków trwałych w budowie) zwiększają wartość początkową przyjętych do eksploatacji środków trwałych i będą sukcesywnie obciążać koszty w postaci amortyzacji zarówno według prawa bilansowego, jak i podatkowego.

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych

Odpisów aktualizujących wartości środków trwałych dokonuje się:

• w ciągu roku – w razie potrzeby spowodowanej utratą wartości,

• na dzień bilansowy – obligatoryjnie (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.) – przez aktywa rozumie się bowiem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przepisy nie zawierają szczegółowych uregulowań wskazujących, kiedy następuje trwała utrata wartości środka trwałego. Jednostka powinna we własnym zakresie ustalić, kiedy ona nastąpi, uwzględniając zasadę istotności oraz ostrożności. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy można stosować krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku ich braku – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W związku z tym, ustalając, czy nastąpiła utrata wartości środka trwałego, jednostki mogą posiłkować się wskazówkami zawartymi w MSR 36 „Utrata wartości aktywów”. Należy pamiętać, że jednostki mają obowiązek dokonać – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w przypadku:

• zmiany technologii produkcji,

• przeznaczenia do likwidacji,

• wycofania z używania lub

• innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, zapisem:

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Odpisy aktualizacyjne środków trwałych”.

Odpisy dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny, zapisem:

– Wn konto „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”,

– Ma konto „Odpisy aktualizacyjne środków trwałych”.

Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”). W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego środka trwałego, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

– Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Podobnie, jak w przypadku środków trwałych, jednostki mogą dokonywać odpisów aktualizujących środków trwałych w budowie.

Zmniejszenia wartości środków trwałych w budowie, w tym w trakcie montażu i ulepszenia, spowodowanego trwałą utratą wartości, dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (lub strat nadzwyczajnych – jeżeli przyczyną trwałej utraty wartości byłyby zdarzenia, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości), w drodze księgowania:

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Straty nadzwyczajne”,

– Ma konto „Środki trwałe w budowie”.

Ustanie przyczyny, która spowodowała dokonanie odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, będzie podstawą do przywrócenia wartości (w części lub w całości) składnikowi objętemu uprzednio odpisem w drodze księgowania:

– Wn konto „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych

W przypadku strat w środkach trwałych bądź w wartościach niematerialnych i prawnych kosztem podatkowym jest nadwyżka wartości początkowej ponad kwotę odpisów amortyzacyjnych, czyli wartość księgowa netto. Należy pamiętać, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Stratą dla celów podatkowych jest różnica pomiędzy wartością początkową a sumą odpisów amortyzacyjnych, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie może decydować o zaliczeniu nieumorzonej wartości środka do kosztów uzyskania przychodu. Ostateczne rozliczenie „kosztowe” może nastąpić w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie „zlikwidowano”.

• PRZYKŁAD

Ze względu na zły stan techniczny budowli związanej z oczyszczaniem ścieków, uniemożliwiający dalszą eksploatację, zarząd spółki z o.o. BACA podjął decyzję o jej likwidacji. Wartość początkowa budowli wynosiła 400 000 zł. W grudniu 2004 r. środek trwały został postawiony w stan likwidacji i w tym miesiącu dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W marcu 2005 r. dokonano rozbiórki budowli, nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego.

Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w momencie likwidacji wyniosła 320 000 zł.

Likwidując częściowo umorzony środek trwały, należy pamiętać o odpowiednim udokumentowaniu stanu faktycznego. Zdaniem autora, dokumentacja powinna zawierać co najmniej dokumenty uzasadniające jego likwidację, np. ekspertyzy techniczne o braku wartości użytkowej (np. ze względu na zły stan techniczny), oraz potwierdzenie likwidacji środka trwałego, tj. protokół likwidacyjny. Z punktu widzenia ustawy podatkowej, wartość netto, czyli nieumorzona część likwidowanego środka trwałego w wysokości 80 000 zł, będzie stanowić koszt podatkowy w marcu 2005 r., tzn. w momencie fizycznej likwidacji. Jeżeli likwidacji wspomnianych budowli będzie towarzyszyć sprzedaż złomu, wówczas kwota z tej sprzedaży powiększy przychody spółki.

W księgach rachunkowych operacje te powinny zostać zaewidencjonowane w sposób następujący:

1. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość do wysokości nieumorzonej wartości w grudniu 2004 r.: 80 000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych”.

2. Fizyczna likwidacja środka trwałego:

– Wn konto „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” 80 000 zł,

– Wn konto „Umorzenie środków trwałych” 320 000 zł,

– Ma konto „Środki trwałe” 400 000 zł.

Zapisy na kontach:

Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych

Straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych wyłącznie z powodu zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów podatkowych. Natomiast straty powstałe z innych przyczyn niż podana w tym przepisie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów w świetle prawa podatkowego.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. wycofała z używania nieprzydatne gospodarczo maszyny i urządzenia i postawiła je w stan likwidacji (do złomowania). Wartość początkowa tych środków wynosiła 65 000 zł i dotychczasowe umorzenie 35 000 zł. W związku z likwidacją spółka poniosła następujące koszty:

– demontaż maszyn i urządzeń przeprowadzony przez jednostkę we własnym zakresie – 1500 zł,

– koszt usług obcych związanych z likwidacją – 1000 zł.

Po likwidacji spółka przyjęła do magazynu materiały z odzysku. Wartość tych materiałów wyniosła 1200 zł. Jednostka prowadzi rachunek kosztów w wariancie kalkulacyjnym. Zapisy w księgach rachunkowych powinny przedstawiać się następująco:

1. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości maszyny w związku ze zmianą technologii produkcji: (65 000 zł – 35 000 zł) 30 000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Odpisy aktualizujące środków trwałych”.

2. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej w związku z postawieniem środków trwałych w stan likwidacji:

a) wartość początkowa 65 000 zł

– Ma konto „Środki trwałe”,

b) dotychczasowe odpisy amortyzacyjne

35 000 zł

– Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

c) odpisy aktualizujące 30 000 zł

– Wn konto „Odpisy aktualizujące środków trwałych”,

d) ujęcie środków trwałych postawionych w stan likwidacji w ewidencji pozabilansowej 65 000 zł

– Wn konto „Środki trwałe w likwidacji”.

3. Demontaż likwidowanych środków trwałych przeprowadzony przez jednostkę we własnym zakresie: 1500 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Koszty działalności pomocniczej”.

4. Faktura VAT za świadczenia obce:

a) wartość usług obcych w cenach zakupu:

1000 zł

– Wn konto „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony 220 zł

– Wn konto „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) kwota zobowiązania wobec usługodawcy 1220 zł

– Ma konto „Rozrachunki z dostaw- cami”,

d) zarachowanie usług obcych w koszty

1000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Rozliczenie zakupu”.

5. Odzyski z likwidacji środków trwałych przyjęte do magazynu: 1200 zł

– Wn konto „Materiały”,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

6. Wyksięgowanie środków trwałych z ewidencji pozabilansowej po zakończeniu likwidacji: 65 000 zł

– Ma konto „Środki trwałe w likwidacji”.

Zapisy na kontach:

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota uzyskana jako odzysk materiałów będzie stanowiła przychód podatkowy. Kosztem podatkowym będą też poniesione koszty związane z likwidacją. Przyczyniły się one bowiem do uzyskania przychodu z tytułu odzysku materiałów. Kosztu podatkowego nie będzie stanowił jednak odpis aktualizujący środka trwałego, czyli wartość netto likwidowanego urządzenia.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. JAWA posiada w ewidencji środek trwały zaktualizowany na dzień 1 stycznia 1995 r. W związku ze zmianą technologii produkcji jednostka podjęła na dzień 31 grudnia 2004 r. decyzję o dokonaniu fizycznej likwidacji środka trwałego. Wartość środka trwałego na dzień likwidacji wynosiła:

– wartość początkowa 50 000 zł,

– dotychczasowe umorzenie 45 000 zł,

– wartość nieumorzona 5000 zł,

– kapitał z aktualizacji wyceny 2000 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych:

1. PK – Spisanie nie w pełni umorzonego środka trwałego 31 grudnia 2004 r.:

– Ma konto „Środki trwałe” 50 000,00 zł,

– Wn konto „Umorzenie środków trwałych”

45 000,00 zł,

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”

5000,00 zł.

2. Przeniesienie kapitału z aktualizacji wyceny

na kapitał zapasowy 2000,00 zł

– Wn konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”,

– Ma konto „Kapitał zapasowy”.

Zapisy na kontach:

Z punktu widzenia prawa podatkowego kwota 5000 zł, czyli wartość netto zlikwidowanego środka trwałego, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ALFA ma program komputerowy opracowany z uwzględnieniem jej specyficznych potrzeb o wartości początkowej 25 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 15 000 zł. Z uwagi na zakup bardziej przydatnego kompleksowego programu komputerowego, program dotychczasowy całkowicie utracił wartość użytkową (stał się nieprzydatny), a jednocześnie nie miał żadnej wartości handlowej. Wobec powyższego, jednostka dokonała odpisu aktualizującego w wysokości nieumorzonej wartości początkowej programu: pod datą wycofania programu z użytkowania dokonano wyksięgowania z ewidencji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych.

Zapisy w księgach rachunkowych powinny przedstawiać się następująco:

1. Odpis aktualizujący wartość programu komputerowego: 10 000 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto „Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne”.

2. Wyksięgowanie z ewidencji nieprzydatnego składnika aktywów:

a) do wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych 15 000 zł

– Wn konto „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,

b) w wysokości odpisu aktualizującego

10 000 zł

– Wn konto „Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne”,

c) wartość początkowa ogółem:

25 000 zł

– Ma konto „Wartości niematerialne i prawne”.

Zapisy na kontach:

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość netto zlikwidowanego programu komputerowego będzie kosztem uzyskania przychodów.

Odpisy te dokonywane są według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego oraz składki na jego ubezpieczenie

Odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego dokonywane są według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Kosztem są również składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Kosztem uzyskania przychodów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami zawartymi w ustawach o podatku dochodowym.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisu amortyzacyjnego od wartości pojazdu za miesiące, w których był oddany do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p.).

• PRZYKŁAD

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością GAMMA 14 marca 2005 r. zakupiła do celów działalności gospodarczej samochód osobowy BMW za kwotę netto 225 000 zł. W tym samym dniu została wystawiona faktura VAT oraz samochód ten został przyjęty do ewidencji środków trwałych. Średni kurs euro z tego dnia wynosił 3,9278 zł. Dla celów bilansowych przyjęto okres użytkowania dla tego samochodu na 5 lat. Amortyzacja będzie liczona metodą liniową.

W księgach rachunkowych powyższe operacje należy zaewidencjonować w sposób następujący:

1. Faktura na zakup samochodu – wartość brutto 274 500 zł

Wartość netto 225 000 zł

VAT: 49 500 zł

– Wn konto „Rozliczenie zakupu”,

– Ma konto „Rozrachunki z tytułu zakupu środków trwałych”.

2. Przyjęcie do używania samochodu osobowego: 269 500 zł

– Wn konto „Środki trwałe”,

– Ma konto „Rozliczenie zakupu”.

3. Rozliczenie VAT od zakupionego samochodu osobowego: 5000 zł

– Wn konto „VAT naliczony”,

– Ma konto „Rozliczenie zakupu”.

4. Zapłata za nabycie środka trwałego:

274 500 zł

– Wn konto „Rozrachunki z tytułu zakupu środków trwałych”,

– Ma konto „Rachunek bankowy”.

5. Naliczenie amortyzacji bilansowej za miesiąc:

269 500 × 20% = 53 900 : 12 = 4491,67 zł

– Wn konto „Amortyzacja”,

– Ma konto „Umorzenie środków trwałych”.

Wartość amortyzacji podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym:

Wartość 20 000 euro w dniu przekazania do użytkowania samochodu wynosiła:

20 000 euro × 3,9278 zł = 78 556 zł.

Amortyzacja dla celów podatku dochodowego wyniesie:

Roczna: 78 556 × 20% = 15 711,20,

Miesięczna: 15 711,20 : 12 = 1309,27.

Amortyzacja w wysokości 3182,40 (4491,67 – 1309,73) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapisy na kontach:

ZAPAMIĘTAJ

Wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów zaliczonych do środków trwałych i wykorzystywanych do działalności gospodarczej, np. zakup paliwa, wymiana oleju, wymiana opon, przegląd techniczny, stanowią koszty uzyskania przychodu w pełnej, faktycznie poniesionej wysokości.

Podstawą do zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów bieżącej działalności są dowody dokumentujące ich poniesienie, a takimi są np. faktury VAT, rachunki, paragony. Należy jednak pamiętać, że wydatki na zakup paliwa są kosztem podatkowym w pełnej wysokości brutto, bez odliczania podatku VAT naliczonego, ponieważ podatek ten nie podlega odliczeniu od podatku należnego (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 179, poz. 1484).

W przypadku samochodów osobowych przepisy podatkowe ograniczają kwotę wydatkowaną na ubezpieczenie podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.). Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ustala się w proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro: w przypadku osób prawnych przeliczana jest ona na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia do wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

• PRZYKŁAD

Przyjmijmy do wyliczenia wartości samochodu i kurs euro z poprzedniego przykładu, zakładając, że samochód przyjęty do używania 8 marca 2005 r. został w tym samym dniu ubezpieczony. Wartość samochodu przyjęta do ubezpieczenia (według polisy) wyniosła 269 500 zł. Wartość polisy na rok obrotowy według wyliczenia ubezpieczyciela wyniosła 13 500 zł.

Wyliczenie składki podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu:

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć 3935,09 zł. W księgach rachunkowych powyższe operacje należy zaewidencjonować w sposób następujący:

1. Wartość polisy na ubezpieczenie samochodu:

– Wn konto „Pozostałe koszty rodzajowe” KUP, 3935,09 zł

– Wn konto „Pozostałe koszty rodzajowe” NKUP, 9564,91 zł

– Ma konto „Pozostałe rozrachunki”.

13 500,00 zł.

2. Rozliczenie kosztów rodzajowych przypadających na inne okresy sprawozdawcze:

13 500 zł

– Wn konto „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne”,

– Ma konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.

3. Zaliczenie kosztu z tytułu ubezpieczenia do kosztów okresu (13 500 : 12): 1125 zł

– Wn konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”,

– Ma konto „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne”.

4. Zapłata za polisę: 13 500 zł

– Wn konto „Pozostałe rozrachunki”,

– Ma konto „Rachunek bankowy”.

Zapisy na kontach:

Warto zwrócić uwagę na odmienny sposób ustalania kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych i do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego oraz fakt, że w pierwszym przypadku istotna jest wartość samochodu osobowego z dnia przekazania pojazdu do używania, natomiast w drugim – wartość pojazdu przyjęta dla celów ubezpieczenia z dnia zawarcia umowy.

Wydatki na remont samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodu bez względu na ich wysokość, natomiast wydatki na ulepszenie pojazdu powiększają jego wartość początkową (art. 16g ust. 13 ww. ustawy podatkowej). W związku z powyższym, bardzo istotne jest rozgraniczenie wydatków na remont samochodu od wydatków na jego ulepszenie.

Ponosząc koszty na ulepszenie samochodu osobowego, należy mieć na uwadze ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro. Ponieważ wydatki na ulepszenie powiększają wartość początkową samochodu, zatem ograniczenie to może spowodować, że podwyższona wartość początkowa przekroczy ten limit i faktycznie tylko część nakładów poniesionych na ulepszenie tego samochodu będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Omawiając problematykę związaną z remontami samochodów, warto w tym miejscu wspomnieć o remontach powypadkowych. Należy pamiętać, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów koszty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p.). Uregulowania te mają zastosowanie zarówno do samochodów osobowych, jak i ciężarowych, ale nie dotyczą innych remontów niż powypadkowe.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. TARA sprzedała widniejący w ewidencji środków trwałych samochód osobowy. Wartość początkowa tego samochodu w momencie zakupu była wyższa niż 20 000 euro i wynosiła 105 000 zł. Samochód nie był w pełni zamortyzowany. Odpisy amortyzacyjne w części przekraczającej tę wartość nie były kosztami uzyskania przychodów. Jak należy ustalić dochód ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zakładając, że amortyzacja zaliczona do kosztów dla celów podatkowych wynosiła 48 000 zł, amortyzacja niestanowiąca takich kosztów 15 000 zł, a przychód uzyskany ze sprzedaży wyniósł 60 000 zł? Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, m.in. na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie powyższych uregulowań oraz danych liczbowych wynikających z pytania, dochód należy ustalić w następujący sposób:

• wartość początkowa środka trwałego

105 000 zł,

• odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 48 000 zł,

• odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 15 000 zł,

• przychód uzyskany ze sprzedaży

60 000 zł.

Ustalenie dochodu (straty) ze sprzedaży:

60 000 zł – (105 000 zł – 15 000 zł – 48 000 zł) = 18 000 zł.

Z tytułu tej transakcji spółka uzyskała dochód w wysokości 18 000 zł. Dochód ten powiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W księgach rachunkowych powyższe operacje należy zaewidencjonować w sposób następujący:

1. Faktura za sprzedany samochód osobowy: 60 000 zł

– Wn konto „Pozostałe rozrachunki,

– Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne – Przychody ze sprzedaży środków trwałych”.

2. Wyksięgowanie z ewidencji sprzedanego środka trwałego:

a) do wysokości dotychczasowego umorzenia:

– Wn konto „Umorzenie środków trwałych” 63 000 zł,

b) do wysokości wartości nieumorzonej:

– Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne – Koszt sprzedanego środka trwałego” 42 000 zł,

c) w wartości brutto:

– Ma konto „Środki trwałe” 105 000 zł.

Zapisy na kontach:

Należy pamiętać, że z punktu widzenia ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat w „Pozostałych przychodach operacyjnych” spółka powinna wykazać w pozycji „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych” kwotę w wysokości 18 000 zł jako wynik ze sprzedaży posiadanego samochodu osobowego.

• PRZYKŁAD

Spółka akcyjna ZORZA wynajmuje na potrzeby działalności gospodarczej samochód osobowy marki Renault Laguna. Płaci czynsz miesięczny w wysokości 700 zł (bez podatku VAT). Czy koszty ponoszone z tytułu czynszu są w całości kosztem uzyskania przychodów i czy spółka musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu? Czy można zaliczyć i w jakiej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu paliwa, mycia samochodu itp.?

Wydatki, a więc opłacany czynsz, zakup paliwa, mycie samochodu, limitowane są do wysokości kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu, stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za kilometr przebiegu pojazdu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, na potrzeby działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Nie wystarczy jednak samo prowadzenie ewidencji, tak jak ma to miejsce w przypadku samochodów używanych przez pracowników na potrzeby firmy. Przepis mówi o wydatkach z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych, a zatem wydatki te należy udokumentować zgodnie z przepisami o rachunkowości. Należy tu również zauważyć, iż najemca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, jeżeli są one związane z używaniem samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności. Chodzi tu o koszty związane z normalną, bieżącą eksploatacją samochodu. Wydatki te ograniczone są tylko limitem wynikającym z przytoczonego przepisu, nie są natomiast ograniczone postanowieniami umowy najmu. Jeżeli jednak w umowie wyraźnie wskazano, które wydatki ponosi wynajmujący, to najemca nie może tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż faktycznie je poniósł.

Przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji jego przebiegu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca (art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.). Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Minimalny zakres informacji, które ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać, to:

• nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

• numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

• kolejny numer wpisu,

• data i cel wyjazdu, opis trasy (skąd–dokąd),

• liczba faktycznie przejechanych kilometrów,

• stawka za 1 km przebiegu,

• kwota wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu,

• podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Stawki za 1 km przebiegu pojazdu ustalane są na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 237, poz. 2376). Stawki za 1 km przebiegu ulegają zmianie w stopniu odpowiadającym planowanemu średniorocznemu wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalonemu w ustawie budżetowej na dany rok (§ 2 ust. 2 tego rozporządzenia). Zmiana następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ogłoszona ustawa budżetowa.

Stawki dla samochodów osobowych wynoszą:

Rozliczenia limitu z wydatkami faktycznie poniesionymi dokonuje się narastająco od początku roku, tzn. porównuje się iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki przebiegu z wysokością poniesionych wydatków od początku roku do końca miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie. Mniejsza wartość wynikająca z powyższego porównania, po odjęciu kwoty, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich miesiącach, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu.

W celu uniknięcia pomyłek w rozliczeniach wskazane jest prowadzenie zestawienia faktycznie poniesionych wydatków w układzie miesięcznym oraz zestawienia dokonywanych rozliczeń w porządku narastającym.

Żeby wydatek poniesiony na eksploatację samochodu uznać za koszt uzyskania przychodu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przykładowymi wydatkami, które mogą spełniać ten warunek, są wydatki na zakup paliwa, wymianę oleju, części zamiennych, na naprawę, remonty, ubezpieczenie pojazdu, opłaty parkingowe.

Dla udokumentowania poniesionych wydatków związanych z eksploatacją samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych konieczne jest posiadanie oryginalnych dowodów ich poniesienia, tj. faktur VAT, rachunków, dowodów zapłaty ubezpieczenia, biletów parkingowych.

Jeżeli podatnik dla celów prowadzonej działalności gospodarczej używa kilku samochodów, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, wówczas zobowiązany jest do prowadzenia dla każdego samochodu odrębnej ewidencji przebiegu pojazdu i wyliczania limitu wynikającego z liczby przejechanych kilometrów oraz poniesionych wydatków dla każdego z tych pojazdów.

Odpisy amortyzacyjne nie obciążają kosztów, ponieważ nie dokonuje się ich od samochodu, który nie został uznany za środek trwały. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości koszty związane z używaniem niewprowadzonego samochodu osobowego do ewidencji będą stanowiły koszty działalności operacyjnej. Rodzaj kosztów będzie ustalany w zależności od rodzaju ponoszonego wydatku, np. zakup paliwa – jako „Zużycie materiałów i energii”, czynsz za wynajem i naprawy – jako „Usługi obce”, ubezpieczenie – jako „Pozostałe koszty rodzajowe”.

Inwestycje kapitałowe

Do tej grupy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawodawca zaliczył między innymi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

• PRZYKŁAD

Spółka z o.o. ALFA zamierza objąć udziały w innej spółce z o.o. BETA. Na poczet tych udziałów częściowo dokonano wpłaty gotówki oraz wniesiono aport w postaci maszyn i urządzeń wycenionych według wartości rynkowej. Jak zatem spółka ALFA powinna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczyć koszty związane z objęciem tych udziałów, takie jak np. wycena aportów, koszty opłat notarialnych i sądowych, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.? Jak powinny być zaewidencjonowane operacje gospodarcze związane z tymi zdarzeniami w księgach rachunkowych? Jak należałoby zaewidencjonować ewentualną sprzedaż nabytych udziałów spółki BETA?

Wydatki spółki związane z obejmowaniem przez nią udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci maszyn i urządzeń podlegają zaliczeniu do jej kosztów uzyskania przychodów już w momencie objęcia tych udziałów, a dokładniej – na dzień dokonania wpisu w rejestrze sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, do której wkład taki został wniesiony (art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.). Z kolei zaś wydatki spółki związane z obejmowaniem przez nią udziałów w zamian za wkład pieniężny podlegać będą zaliczeniu do jej kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia bądź pomniejszą przychód uzyskany z umorzenia tych udziałów (w tym ich zbycia w celu umorzenia).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęta jest ogólna zasada, zgodnie z którą wydatki, jakie ponosi osoba prawna na nabycie albo objęcie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tej osoby prawnej, ale dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji (tj. np. ich sprzedaży, zamiany, wniesienia jako wkład do innej spółki), albo też podlegają potrąceniu z przychodem uzyskanym z umorzenia tych udziałów, pomniejszając ten przychód.

Kwestie te regulują odpowiednio:

• art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...) oraz

• art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.). Warto jednak zauważyć, że od 1 stycznia 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje przepis, który wskazuje, że w przypadku wydatków na objęcie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – inny będzie moment podatkowego rozliczenia tych wydatków i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niż w przypadku wydatków związanych z nabywaniem lub obejmowaniem udziałów za wkład pieniężny. Z nowego przepisu wynika, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j (art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.). W przepisie tym wskazano również, jakie wydatki w przypadku obejmowania udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów już na dzień objęcia tych udziałów (akcji) (art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.). Warto zwrócić jednak uwagę na pewien problem. O ile część wydatków poniesionych w związku z obejmowaniem przez spółkę udziałów da się „przypisać” do danego przedmiotu wkładu (np. koszty wyceny składników majątkowych wnoszonych jako aport niewątpliwie stanowić będą koszty objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny), o tyle część takich wydatków będzie wspólna dla obu rodzajów wkładów – pieniężnego i niepieniężnego (aportu). W takim przypadku należałoby (zdaniem autora) wydatki takie podzielić i przypisać do obu rodzajów wkładów w takiej samej proporcji, w jakiej wkłady te wzajemnie do siebie pozostają.

• PRZYKŁAD

Jeżeli przyjęta według wyceny w umowie spółki (zmieniającej umowę spółki) wartość wnoszonych przez spółkę wkładów niepieniężnych wynosi 300 000 zł, zaś wkład pieniężny 100 000 zł, to opłatę wynoszącą np. 4000 zł za czynność notarialną dotyczącą obu tych wkładów należy podzielić w następujący sposób:

– 3000 zł dotyczyć będzie wkładu niepieniężnego (i w konsekwencji stanowić będzie koszt uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w spółce, do której został aport ten wniesiony),

– zaś 1000 zł dotyczyć będzie wkładu pieniężnego (i w konsekwencji stanowić będzie koszt uzyskania przychodów na dzień odpłatnego zbycia bądź pomniejszy przychód w przypadku umorzenia tych udziałów).

Ponieważ podatkiem od czynności cywilnoprawnej objęte jest – w przypadku wnoszenia wkładów do spółki z o.o. – podwyższenie jej kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. nr 86, poz. 959 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 169, poz. 1418), wydatki na zapłatę tego podatku należy „przypisać” do wkładów pieniężnych i niepieniężnych w takiej proporcji, w jakiej wkłady te zwiększą kapitał zakładowy spółki, do której są wnoszone.

Podstawowe operacje w księgach rachunkowych dotyczące nabycia i sprzedaży udziałów przebiegać powinny następująco:

1) nabycie udziałów w wysokości zadeklarowanej w umowie spółki:

– Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto „Pozostałe rozrachunki”,

2) opłacenie udziałów wkładem pieniężnym:

– Wn konto „Pozostałe rozrachunki”,

– Ma konto „Rachunek bankowy”,

3) pokrycie zadeklarowanych udziałów wkładem niepieniężnym (aportem):

– Wn konto „Pozostałe rozrachunki”,

– Ma konto „Sprzedaż towarów” lub „Sprzedaż materiałów”, lub „Pozostałe przychody operacyjne”,

4) równolegle do poz. 3 księguje się rozchód składników aktywów, będących przedmiotem aportu w celu pokrycia nabytych w spółce udziałów:

– Wn konto – Konta kosztu własnego sprzedanych składników rzeczowych aktywów obrotowych lub trwałych,

– Ma konto &nda