Najem w działalności gospodarczej
Stan prawny na 7 sierpnia 2007 r.
Grzegorz Ziółkowski
WYŚLIJ PYTANIE
pgp@infor.pl
Z punktu widzenia praktyki, w dzisiejszych czasach niemożliwe jest funkcjonowanie firmy bez najmu różnych rzeczy. To powszechnie znana i stosowana umowa. Choć na pierwszy rzut oka jest to prosta konstrukcja, w praktyce budzić może wiele wątpliwości zwłaszcza w aspekcie podatkowym.
Jak wiadomo, stronami tej umowy są wynajmujący i najemca. Istotą najmu jest użytkowanie rzeczy w zamian za czynsz. To właśnie odpłatność najmu powoduje, że często nie wiemy, jak w sposób prawidłowy i korzystny rozliczyć się z fiskusem. Czasami zastanawiamy się nie tylko nad tym, jaki podatek, ale czy w ogóle powinniśmy coś zapłacić.
Z tego względu w „Poradniku” szeroko omawiamy aktualną problematykę prawno-podatkową związaną z najmem. Analizujemy wątpliwości interpretacyjne. Podajemy wiele przykładów oraz cennych opinii urzędów skarbowych, co nadaje temu opracowaniu wyjątkowej wartości praktycznej. Radzimy, jak prawidłowo i korzystnie dokonywać rozliczeń z tytułu najmu. Mając na uwadze rosnącą popularność ryczałtu od dochodów z najmu, omawiamy zalety tej formy opodatkowania. Poruszamy także problematykę VAT, który przecież ściśle wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opieramy nasze wyjaśnienia na przykładach i opiniach urzędów. Radzimy, kiedy można dokonać odliczeń i przybliżamy zagadnienie nabycia wspólnotowego.
Obowiązki stron umowy najmu
Do podstawowych obowiązków wynajmującego należy wydanie rzeczy najemcy w stanie przydatnym do umówionego użytku oraz utrzymywanie przedmiotu najmu w odpowiednim stanie przez cały czas trwania umowy. Natomiast do podstawowych obowiązków najemcy należą: płacenie czynszu, czynienie drobnych nakładów związanych ze zwykłym używaniem rzeczy, np. malowanie ścian, drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, używanie rzeczy w sposób przewidziany w umowie i sprawowanie nad nią pieczy, zwrot przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym po zakończeniu umowy.
Najem powstaje w wyniku umowy. Warto jednak zauważyć, iż od zasady tej istnieją wyjątki. Otóż odstępstwem od reguły jest powstanie najmu z mocy ustawy. Tego rodzaju sytuacja może mieć miejsce przy najmie lokalu mieszkalnego przez małżonków; w stosunek najmu wstąpić można po śmierci najemcy, ponadto prawo lokatorskie przekształcić może się w najem z chwilą zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego spółdzielni mieszkaniowej.
Elementem obligatoryjnym umowy najmu jest określenie w niej wysokości czynszu. Podkreślał to SN w wyroku z 6 kwietnia 2004 r. (sygn. akt I CK 513/03): Podstawowym obowiązkiem najemcy jest uiszczanie czynszu. Działania osoby trzeciej nie mogą tego obowiązku uchylić. Czynsz stanowi, rzecz jasna, przysporzenie majątkowe wynajmującego, a każde przysporzenie majątkowe przekłada się na skutki podatkowe. W przypadku najmu problematycznych aspektów podatkowych pojawia się wiele i dotyczą one zarówno wynajmującego, jak i najemcy.
Formy opodatkowania - podatek dochodowy
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy pamiętać, że przychody z umowy najmu mogą być opodatkowane jego dwoma rodzajami:
- pierwszy to zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych płacony według ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 35, poz. 219),
- drugi to podatek dochodowy płacony według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2007 r. nr 115, poz. 793).
Zdarza się jednak, że w określonej sytuacji przychód z umowy najmu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
CO NA TO URZĄD?
Wynajęcie mężowi przed zawarciem związku małżeńskiego pokoju w mieszkaniu żony na cele prowadzonej przez męża działalności gospodarczej, po zawarciu związku małżeńskiego nie nakłada na podatniczkę obowiązku opłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o przysporzeniu majątkowym, ponieważ kwota przychodu uzyskiwana przez podatniczkę od jej męża stanowi majątek wspólny, który pozostaje niezmieniony. Przychód z tytułu umowy najmu nie występuje. W związku z powyższym po zawarciu związku małżeńskiego nie jest konieczne opłacanie przez podatniczkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednak zasadnym byłoby złożenie pisma informującego o nieuzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu.
Postanowienie Naczelnika US Wrocław-Krzyki z 8 sierpnia 2006 r. (nr PD I 415/1/73/06)
Brak obowiązku podatkowego jest jednak wyjątkiem. Dla osiągających przychody z najmu większym problemem jest wybór prawidłowego rodzaju podatku, którym opodatkowane będą osiągane przychody.
Kiedy możemy opodatkować ryczałtem
Stosownie do przepisów ustawy o ryczałcie, wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem podlegają przychody z najmu, dzierżawy czy innych umów podobnych, jeżeli umowy te są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik wynajmujący składniki zarejestruje w tym zakresie działalność gospodarczą, nie będzie miał prawa osiąganych przychodów opodatkować ryczałtem. W celu lepszego zrozumienia przepisu, posłużmy się przykładem.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu spożywczego opodatkowaną ryczałtem. Z dniem 1 stycznia 2007 r. 6 z posiadanych 10 sklepów podatnik postanowił wynająć osobom trzecim. W tym celu rozszerzył wpis do ewidencji działalności gospodarczej o usługi w zakresie najmu nieruchomości. Z dniem 1 stycznia 2007 r. podatnik nie będzie miał już prawa osiąganych przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej opodatkować ryczałtem.
PRZYKŁAD
Innym zobrazowaniem zagadnienia będzie sytuacja prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie produkcji zabawek, która opodatkowana jest 5,5% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Niezależnie od tej działalności podatnik wynajmuje jedno ze swoich prywatnych mieszkań, dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę. W zakresie najmu podatnik nie prowadzi jednak działalności gospodarczej. W tym przypadku przychody z najmu mogą być opodatkowane ryczałtem.
Stawka ryczałtu dla składników majątku prywatnego wynosi 8,5%, pod warunkiem, że przychody z najmu nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 4000 euro. Od nadwyżki ponad tę kwotę stawka wynosi już 20%. W przypadku małżonków osiągających przychody z najmu kwota tego limitu dotyczy ich obojga. Do przeliczenia kwoty 4000 euro stosuje się kurs średni NBP obowiązujący w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy.
PRZYKŁAD
Małżonkowie prowadzą w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W 2007 r. wynajmują również kilka mieszkań. W zakresie najmu nie prowadzą działalności gospodarczej, a przychody z niego osiągane opodatkowali ryczałtem (złożone stosowne oświadczenie do urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego). W kwietniu 2007 r. przychód z najmu mieszkań przekroczył 4000 euro. Od tej granicy stawka ryczałtu wzrosła im do 20%.
Jeszcze inaczej przedstawia się sytuacja tych składników, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale sama działalność nie jest prowadzona w zakresie najmu.
CO NA TO URZĄD?
Umowa najmu budynku niebędącego majątkiem spółki cywilnej uzyskującej przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, a należącego do majątku wspólnika oraz jego żony, wynajęta osobie trzeciej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest umową zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnik prowadzący dodatkową indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie traci prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 15 stycznia 2007 r. (nr I/415/Z-35/06)
Podsumowując, należy pamiętać, iż dla wynajmu składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, istnieje możliwość opodatkowania ryczałtem (stawka 8,5% bez względu na wartość osiąganego przychodu), ale pod warunkiem, że sama działalność nie dotyczy bezpośrednio najmu, a najem wybranych składników ma charakter okazjonalny, uboczny. Sama działalność gospodarcza również w takim przypadku musi być opodatkowana ryczałtem.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi działalność gastronomiczną opodatkowaną 3% ryczałtem. Jeden z sześciu posiadanych lokali podatnik postanowił przejściowo wynająć. Uzyskany z najmu tego składnika przychód podlega opodatkowaniu ryczałtem według stawki 8,5%.
W opinii niektórych organów podatkowych możliwość skorzystania z ryczałtu dotyczy jedynie sytuacji, gdy najem składników związanych z działalnością gospodarczą nie dotyczy nieruchomości (tak, np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotowie z 5 kwietnia 2006 r., nr ZD/415-10/06). Swoją opinię organy opierają na tym, że z ryczałtu jest bezpośrednio wyłączona (w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) działalność usługowa w zakresie najmu nieruchomości na własny rachunek (PKWiU - grupa 70.2).
Ja jednak pragnąłbym zwrócić uwagę na wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 409/05), w którym czytamy: prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie co do kwalifikacji przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do przychodów z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wys. 8,5% przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy. Nie można natomiast podzielić poglądu organów podatkowych, iż powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu składników innych niż nieruchomość, z uwagi na to, że w załączniku nr 2 do ustawy, wymieniono usługi wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, co skutkuje wg art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w wypadku wynajęcia choćby części nieruchomości i tylko na pewien czas. Sąd wyraził pogląd, iż zawarcie jednostkowej umowy najmu, przez podatnika prowadzącego inną działalność niż świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, części budynku czy lokalu nabytego lub wytworzonego na potrzeby tej działalności nie będzie skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, jak i przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przemawia za tym nie tyle wykładnia literalna treści analizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wykładnia funkcjonalna.
Przychody z tytułu najmu, dzierżawy podlegają opodatkowaniu ryczałtem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń tytułem czynszu. Należy podkreślić, że przychodem dla wynajmującego nie są świadczenia ponoszone przez najemcę, które związane są z użytkowaniem przedmiotu najmu. Z drugiej strony, świadczenia te nie pomniejszają przychodu opodatkowanego ryczałtem.
CO NA TO URZĄD?
Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie są ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pomimo, że ich zapłata przez najemcę następuje do rąk wynajmującego, który następnie reguluje je z dostarczycielami mediów. W takiej sytuacji po stronie wynajmującego nie występuje przysporzenie majątkowe, a tym samym nie powstaje przychód. Przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie otrzymana kwota czynszu (odstępnego). Natomiast otrzymywany przez podatniczkę od najemcy zwrot należności tytułem opłat za zużytą wodę, energię elektryczną, gaz nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem, że najemca został zobowiązany w umowie do ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją najmowanego budynku mieszkalnego.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 stycznia 2007 r. (nr PDF.I.415.67.06)
Zgodnie z prawem
art. 659 k.c.
§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:
1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Opodatkowanie najmu w ramach działalności gospodarczej
Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu skutkuje opodatkowaniem według u.p.d.o.f. Ryczałt jest wówczas wykluczony. Jednak od strony praktycznej takie rozwiązanie często okazuje się korzystne, ponieważ ustawa daje możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów i opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód.
Dla przychodów z najmu czy dzierżawy ustawa przewiduje dwa źródła przychodów:
l pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należą do przychodów z tej działalności, oraz
l najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W przypadku najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej albo najmu składników związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą, źródłem przychodu będzie pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeśli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. Dla opodatkowania dochodów z tej działalności właściwa będzie jedynie u.p.d.o.f., a źródłem przychodu będzie pozarolnicza działalność gospodarcza.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli, która opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Podatnik wynajmuje osobie trzeciej część wolnej powierzchni magazynowej jednego ze swoich magazynów. Przychód z tego tytułu należy opodatkować również jako przychód z działalności gospodarczej.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, którą opodatkował na zasadach ogólnych. Niezależnie od tego wynajmuje swoje dwa prywatne mieszkania. Przychód z najmu mieszkań może opodatkować ryczałtem (konieczne jest oświadczenie do urzędu skarbowego) albo według u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik nie zarejestruje działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych, źródłem przychodu będzie najem, dzierżawa, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.
Mimo zmian od 1 stycznia 2007 r. w definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f, dla uznania do jakiego źródła przychodu zaliczyć przychody z najmu największe znaczenie będzie miała rejestracja działalności gospodarczej w zakresie najmu. Poprzez jej rejestrację to podatnik wykaże wolę, w ramach jakiego źródła przychodu rozliczać będzie przychody z najmu.
Wybór formy opodatkowania
Przy opodatkowaniu najmu w ramach działalności gospodarczej, na podstawie u.p.d.o.f. podatnik ma do wyboru dwie formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Są to:
l podatek liniowy (stawka podatku 19% niezależnie od wysokości dochodu) albo
l zasady ogólne (opodatkowanie według progresywnej skali podatkowej).
Przy obu rodzajach form opodatkowania podatnik może od przychodu potrącić koszty uzyskania przychodu. W obu przypadkach określono ten sam moment uzyskania przychodu. W przypadku podatku liniowego mniejszy jest katalog odliczeń, ale podatnik może odliczyć:
l od dochodu - składki ZUS oraz stratę,
l od podatku - składkę na ubezpieczenie zdrowotne, wpłatę na rzecz organizacji pożytku publicznego.
Podatnik opodatkowany podatkiem liniowym nie potrąca kwoty wolnej od podatku. Ważne jest, że opodatkowanie przedsiębiorcy podatkiem liniowym pozbawia go prawa do rozliczenia wspólnego z małżonkiem czy jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wybór podatku liniowego wymaga od podatnika złożenia pisemnego oświadczenia do urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia danego roku, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą - do dnia rozpoczęcia działalności nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Złożone oświadczenie o wyborze podatku liniowego dotyczy lat następnych i rezygnacja z tej formy opodatkowania wymaga złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego. Wybór podatku liniowego dotyczy wszystkich przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, które opodatkowane są według u.p.d.o.f. Posłużmy się tu przykładem. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w ramach spółki cywilnej oraz w formie spółki jawnej. W 2006 r. przychody z działalności gospodarczej osiągane z wszystkich tych firm opodatkowane były według skali podatkowej. Na 2007 r. wybrał on opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Wybór ten dotyczy wszystkich firm, tj. indywidualnej oraz obu spółek.
Podatku liniowego nie mogą wybrać podatnicy rozpoczynający działalność samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Wybór podatku liniowego dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z najmu budzi u podatników szereg wątpliwości interpretacyjnych.
CO NA TO URZĄD?
Przychód uzyskany z najmu części lokalu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych innej firmie stanowi w całości przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności i należy go opodatkować podatkiem liniowym.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 28 grudnia 2006 r. (nr US34/DD2/415/42b/2006)
Wynajem nieruchomości zaliczanych do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą jest przychodem z działalności gospodarczej i w świetle przepisów przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane 19% liniową stawką podatku, jeżeli podatnik w określonym terminie dokona wyboru tej formy opodatkowania.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 11 września 2006 r. (nr PD-2-415-35-06)
Należy zauważyć, iż wybór podatku liniowego korzystny jest w przypadkach osiągania z działalności gospodarczej wysokich dochodów, które przy opodatkowaniu według skali podatkowej wchodziłby w opodatkowanie stawką 30 i 40%.
Tylko jedna ewidencja podatkowa
Niezależnie od wybranej formy opodatkowania (zasady ogólne czy podatek liniowy), przedsiębiorcy prowadzą jedną z dwóch form ewidencji podatkowej dla celów podatku dochodowego:
l księgę przychodów i rozchodów albo
l księgi rachunkowe.
Księgę przychodów i rozchodów można prowadzić w działalności indywidualnej, ale też w spółce cywilnej, jawnej i partnerskiej, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym korzystali ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie wymienionych spółek, zawiadomienie to składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich. Księgi rachunkowe mają obowiązek założyć osoby fizyczne oraz te spółki cywilne, jawne i partnerskie osób fizycznych, których obroty za rok poprzedni wyniosły co najmniej równowartość 800 000 euro (do prowadzenia ksiąg w 2007 r. zobowiązuje osiągnięcie w 2006 r. obrotów wynoszących co najmniej 386 800 zł). Podmioty te mogą z własnej woli założyć w roku podatkowym księgi rachunkowe, jeżeli ich obroty w poprzednim roku były mniejsze niż równowartości 800 000 euro, ale przed rozpoczęciem roku podatkowego przedsiębiorcy muszą złożyć zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w danym roku. Co ciekawe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w postanowieniu z 15 listopada 2006 r. (nr I-415/65/06) uznał: Powyższe regulacje prawne wiążą zatem obowiązek lub możliwość prowadzenia ksiąg rachunkowych i stosowania zasad rachunkowości przez spółkę cywilną z wysokością przychodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2006 r. w zakresie kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Wskazał Pan, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej spółka cywilna zadeklarowała chęć prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm, ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540) wynika, że spółka cywilna, której jest Pan wspólnikiem i która nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym, nie ma możliwości stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości i prowadzenia ksiąg rachunkowych w pierwszym roku prowadzenia tej działalności.
Mimo że literalnie brzmienie przepisu art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f. daje prawo do takiej interpretacji, to stanowisko organu podatkowego zasługuje na krytykę. Księgi rachunkowe dają bardziej szczegółowy obraz finansów firmy, również pod kątem podatkowym. Przepisy podatkowe nie powinny stawiać tu żadnej tamy. Podatnicy powinni mieć możliwość prowadzenia tych ksiąg już w pierwszym roku działania firmy. Taka interpretacja jest bardziej celowa i racjonalna, a przy tym w żaden sposób nie naraża interesów fiskusa. Można powiedzieć, że wręcz je zabezpiecza.
Zgodnie z prawem
art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.
Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Źródłami przychodu są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Przychody
Przychód z działalności gospodarczej jest przychodem należnym, więc przychody z najmu uzyskiwane w ramach tego źródła również kwalifikują się do tego rodzaju przychodów. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W praktyce często w umowach najmu zobowiązuje się najemcę do ponoszenia opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu. Przykładowo w przypadku lokali, budynków są to opłaty za energię elektryczną, wodę czy w przypadku lokali spółdzielczych - opłaty czynszowe. Podobnie jak w przypadku ryczałtu opłaty ponoszone przez najemcę nie powiększają przychodu wynajmującego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to również pismo Ministerstwa Finansów z 18 marca 2004 r. (nr PB2/MK/RB-033-05-132/04), w którym czytamy: Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa NSA przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.
Moment wykazania przychodu - IV rząd
Od 1 stycznia 2007 r. zaistniała istotna zmiana w momencie wykazywania przychodu należnego z umów takich jak najem, czy dzierżawa. Do końca 2006 r. za moment powstania przychodu należnego z umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umów podobnych uważało się dzień, w którym należności wynikające z tych umów stawały się wymagalne. Należności stają się wymagalne z upływem terminu płatności jaki wynikał z umowy lub z przepisów. Kodeks cywilny w tym zakresie stanowi, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry. Gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.
W poprzednim stanie prawnym to strony, poprzez zapisy w umowie, mogły określać moment powstania przychodu. Rodziło to niebezpieczeństwo, zwłaszcza w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, że poprzez zapisy umowy będą opóźniać moment powstania przychodu.
Przykład
Strony zwarły umowę najmu na 5 lat. W umowie najmu uzgodniły, ze czynsz płatny będzie w dniu zakończenie umowy, tj. 31 grudnia 2006 r. W tym dniu czynsz stał wymagalny i dopiero w tym dniu całość czynszu stanowi przychód należny wynajmującego.
Od 1 stycznia 2007 r. powyższe regulacje zastąpił przepis stanowiący, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Warto zatem zapamiętać, iż u.p.d.o.f. obliguje wynajmującego do wykazania przychodu z najmu przynajmniej raz w roku, bez względu na postanowienia umowy. Przykładowo strony zawarły umowę najmu. W umowie ustaliły, że czynsz będzie płatny z góry do 10. każdego miesiąca. Oznacza to, że przychód z tytułu należnego czynszu będzie trzeba wykazać na koniec każdego miesiącu, bez względu na fakt otrzymania tego czynszu.
Przepisy po zmianach sprawiać mogą szczególne problemy interpretacyjne w tych przypadkach, gdy umowa najmu została zawarta przed 1 stycznia 2007 r., ale trwa po tej dacie.
CO NA TO URZĄD?
W przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Przychód zgodnie ze starymi regułami powstał w 2007 r. (termin płatności przypada na styczeń 2007 r.), ale w okresie obowiązywania nowych przepisów. Przepisy przejściowe wprowadzające ustawę nie zawierają żadnych regulacji, które normowałyby sposób ujęcia opisanych przychodów, a co się z tym wiąże, odpowiadających im kosztów w przedstawionej sytuacji. Niemniej jednak wprowadzone zmiany mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2007 r. Do końca grudnia 2006 r. obowiązywały przepisy, zgodnie z którymi przychód powstawał w terminie płatności usługi najmu. Uzyskane przychody za miesiąc grudzień 2006 r. zafakturowane w miesiącu styczniu 2007 r. z przypadającym również w styczniu 2007 r. terminem płatności należy opodatkować zgodnie przepisami obowiązującymi przed nowelizacją u.p.d.o.f. Wprowadzona z początkiem bieżącego roku regulacja dotyczy przychodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2007. Natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodu, jakimi są usługi z tytułu korzystania z mediów refakturowane na najemców, zgodnie z zasadami art. 22 ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe, należy przyporządkować je do roku podatkowego w którym powstał przychód, (w opisanej sytuacji do roku 2007).
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 10 kwietnia 2007 r. (nr USIA/415-10/2007)
Podsumowując, pamiętać należy, iż przepisy po nowelizacji nie zawierają w omawianym zakresie przepisów przejściowych, także nowe zasady dotyczące momentu wykazania przychodu mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2007 r., bez względu na datę zawarcia umowy najmu. Aby lepiej zrozumieć problematykę momentu wskazania przychodu, posłużmy się przykładem nastepującym. Umowa najmu została zawarta na trzy lata od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Strony umówiły się, że czynsz zostanie uiszczony na koniec okresu trwania umowy najmu. W poprzednim stanie prawnym cały czynsz stanowiłby przychód należny z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. w momencie jego wymagalności. W obecnym stanie prawnym wynajmujący całość czynszu powinien podzielić na trzy części i jego dwie trzecie wykazać jako przychód najpóźniej na dzień 31 grudnia 2007 r. Będzie to część czynszu za 2006 i 2007 r. Trzecią część czynszu należy wykazać jako przychód na dzień 31 grudnia 2008 r.
Nasza rada
Należy podkreślić, że płatność czynszu po zakończeniu umowy najmu ma miejsce najczęściej pomiędzy podmiotami, które szukały w najmie głównie korzyści podatkowych. Wynajmujący, który dba o swój interes gospodarczy wynikający z umowy najmu nie dopuści, aby w umowie znalazły się postanowienia opóźniające termin płatności czynszu. Dla niego korzystniej będzie pobierać czynsz z góry.
O przychodzie należnym mówimy w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, dzierżawy, jaki i w przypadku najmu składników związanych z innym rodzajem działalności gospodarczej. Jeśli np. podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu opodatkowaną na zasadach ogólnych, a w sezonie zimowym dwa ze składów transportowych wynajął on okazjonalnie innej firmie transportowej, to przychód z tego tytułu jest przychodem należnym również opodatkowanym na zasadach ogólnych.
Zaznaczyć należy, że za składniki związane z działalnością gospodarczą uważa się środki trwałe, składniki wyposażenia, ale także składniki niewprowadzone do majątku trwałego firmy, lecz faktycznie wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Przy źródle przychodu jakim jest sam najem czy dzierżawa, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód powstaje w momencie otrzymania czynszu przez wynajmującego lub postawienia mu świadczenia do dyspozycji.
Kara umowna
Często zdarza się, że wynajmujący nie może wyegzekwować czynszu za najem w terminie lub nie może pozbyć się najemcy po zakończeniu umowy. Warto w takich przypadkach przewidzieć w umowie najmu karę umowną.
Kara ta stanowi przychód w momencie jej otrzymania, nawet jeżeli jest ona związana z działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie przewiduje, że przychód z działalności gospodarczej stanowią otrzymane kary umowne.
PRZYKŁAD
Umowa najmu przewidywała karę umowną za nieterminowe opłacenie trzech kolejnych czynszów. Wynajmujący po zaistnieniu takiego faktu nałożył na najemcę karę w wysokości 10 000 zł, co przewidywała umowa. Karę tę wynajmujący wyegzekwował od najemcy dopiero po uzyskaniu wyroku sądowego, kilka miesięcy po zakończeniu umowy najmu. Kara stanowi przychód dopiero w momencie wpływu na konto wynajmującego, mimo że przedmiotem najmu był magazyn będący środkiem trwałym w firmie wynajmującego.
Dla opodatkowania kary umownej ważne jest ustalenie, czy dane świadczenie ma faktycznie taki charakter. Zdarza się bowiem, że strony nie przedłużają na piśmie formalnie umowy najmu, ale czynią to poprzez działania faktyczne. Wtedy często uiszczane świadczenie nie jest karą umowną a czynszem, który u wynajmującego stanowi przychód należny.
Cesja wierzytelności
Zdarza się, że wynajmujący dokona cesji wierzytelności wynikających z umowy najmu czy dzierżawy. W takim przypadku do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu tej cesji, jeżeli umowy najmu, dzierżawy nie wygasają. Stosownie do art. 14 ust. 2b u.p.d.o.f., opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty. Przepis ten jest konsekwencją uznania przez Ministerstwo Finansów kwot otrzymanych przez wynajmującego czy też wydzierżawiającego za rodzaj pożyczki. Stąd przychód u takich osób powstaje w terminach wymagalności czynszu, jakie przewiduje umowa.
Zgodnie z prawem
art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.
Przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.
art. 14 ust. 2b
W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.
Koszty uzyskania przychodu
Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu pozwala podatnikowi na zmniejszenie podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, co wymiernie wpływa na wysokość płaconego podatku. Dla części źródeł przychodów, takich jak działalność gospodarcza, najem czy dzierżawa, warunkiem podstawowym zaliczenia wydatku do kosztów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu.
Koszty w celu uzyskania przychodu
Jak stwierdził NSA w wyroku z 27 czerwca 2001 r. (I S.A./Gd 45/99 LEX nr 53576): Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Ustalenie, czy wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie było nigdy kwestią prostą. Zwracał na to uwagę NSA w wyroku z 27 listopada 2000 r. (sygn. akt. I S.A/Ka 1933/99 lex nr 47120): Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Charakter związku wydatku z przychodem może być różny i nie musi być tak, że każdy wydatek musi spowodować powstanie przychodu. Wystarczy, aby ponosząc wydatek, podatnik racjonalnie i realnie zakładał, że spowoduje on powstanie przychodu. Ta szeroka i pojemna interpretacja klauzuli dotyczącej kosztów znalazła swoje odzwierciedlenie w zmienionym brzmieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które obowiązuje od 1 stycznia 2007 r.
Od tej daty: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi mieć jednak świadomość, że nie można do kosztów kwalifikować każdego wydatku. Podatnicy muszą wykazywać zdrowy rozsądek i zaliczać wydatki do kosztów w sposób racjonalny, nawet pod rządami tej rozszerzonej klauzuli generalnej. Inaczej efektem może być negatywna ocena tych działań przez organy podatkowe i sąd administracyjny, co kończy się wyłączeniem wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to rzecz jasna również wydatków związanych z uzyskiwaniem przychodów z najmu czy dzierżawy. Omawiana klauzula ma charakter uniwersalny. Analiza interpretacji organów podatkowych świadczy, że przy osiąganiu przychodów z najmu, dzierżawy zakres problemów dotyczących kosztów, mimo zmiany przepisów, pozostanie ten sam.
CO NA TO URZĄD?
Pomiędzy wydatkami, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z danego źródła przychodów, a przychodami z tego źródła musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie tych przychodów.
Kwoty wydatkowane przez wynajmującego w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu, na remont, podatek od nieruchomości - odnoszący się jedynie do powierzchni wynajmowanej, opłaty za media (jeśli z umowy wynika, że najemca nie jest zobowiązany do ich ponoszenia) stanowią koszt uzyskania przychodu z najmu.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 12 grudnia 2006 r. (nr PD/415-153/06/R1)
Poniesiony koszt usług prawnych dotyczących roszczeń pomiędzy współwłaścicielami nie ma wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego z tego źródła, tak więc nie można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tylko takie usługi prawne, których poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z 9 listopada 2006 r. (nr PD-Ia-415-33/06)
Co warte zauważenia, wydatki ponoszone na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego celem spłaty poprzedniego kredytu - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 3 listopada 2006 r. (nr 1449/2CG/412/i-46/06/EW).
Amortyzacja
Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki na nabycie gruntów czy środków trwałych zdefiniowanych w przepisach ustawy podatkowej. Dla podatników uzyskujących przychody z najmu czy dzierżawy jest to kluczowe zagadnienie, ponieważ składniki będące przedmiotem najmu spełniają najczęściej kryteria do uznania ich za środki trwałe. W przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami.
Należy pamiętać, że amortyzacji nie podlegają grunty. Także nie wszystkie odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podstawową przesłanką uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt jest używanie środka trwałego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ważne jest również prowadzenie ewidencji środków trwałych, chyba że ustawa wyraźnie nie wymaga ewidencjonowania środków w tej ewidencji. Zgodnie z art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f., nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych budynki mieszkalne i lokale mieszkalne oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jeżeli ich wartość początkową ustalono w sposób uproszczony, tj. mnożąc powierzchnię użytkową przez kwotę 988 zł. Jednak ustalenie wartości początkowej w sposób uproszczony pozbawia podatnika prawa do jej powiększenia o wydatki na ulepszenie składnika.
Amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika (wyjątkiem jest amortyzacja składnika majątku przez korzystającego, który użytkuje go na podstawie leasingu finansowego). Jeżeli podatnik skutecznie nie nabędzie prawa własności, to dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
PRZYKŁAD
Podatnik nabył środek trwały (ruchomość) w złej wierze od osoby, która nie miała prawa dysponować tym składnikiem. W takim przypadku podatnik nie nabył skutecznie prawa własności i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.
Warto podkreślić, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przysługuje podatnikom osiągającym przychody ze źródła jakim jest najem, dzierżawa. Takie prawo istnieje jedynie przy działalności gospodarczej. Potwierdza to między innymi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2006 r. (nr IPB2/4117-0056/06/3), w której czytamy: Ponieważ podatnik nie zgłosił działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu (nie miał takiego obowiązku) i nie stał się przedsiębiorcą w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 235, poz. 1699), wobec czego źródłem jego przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tylko źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, to nie przysługuje podatnikowi prawo do amortyzacji samochodu zagwarantowane przez ustawodawcę tylko dla podatników prowadzących działalność gospodarczą.
Pamiętajmy, że brak prawa do amortyzacji składników przy źródle przychodów, jakim jest najem czy dzierżawa, skłania do rejestracji w tym zakresie działalności gospodarczej. Amortyzacja pozwala bowiem na zmniejszenie podatku.
Remont składnika najmu
Zagadnienie remontu środków trwałych powoduje istotne problemy interpretacyjne w zestawieniu z pojęciem ulepszenia. Wydatki na remont środków trwałych w koszty wprowadzane są bezpośrednio, stąd podatkowo przedstawia się on bardziej atrakcyjnie niż ulepszenie.
Jako ulepszenie środka trwałego przepisy ustawy podatkowej przyjmują przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, w wyniku których wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, mierzona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów, kosztami eksploatacji. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki na ulepszenie środków trwałych, w tym na zakup części składowych i peryferyjnych, których cena jednostkowa przekracza 3500 zł. Wydatki na ulepszenie wyłączone są z kosztów, ale powiększają wartość początkową środka trwałego, mają także wpływ na dokonywane odpisy amortyzacyjne. Do kosztów bezpośrednio możemy zaliczyć wydatki na ulepszenie o wartości do 3500 zł w roku podatkowym.
Zbieżność prac dokonywanych w ramach ulepszenia i remontu powoduje, że rozróżnienie zakresu poszczególnych pojęć w praktyce nie jest łatwe, co jest przyczyną licznych sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Podatnicy każdy zakres prac starają się interpretować jako remont w przeciwieństwie do organów podatkowych. Z orzecznictwa NSA wynika, że za remont należy uznać taki zakres prac, który na celu ma odtworzenie stanu pierwotnego środka trwałego (por. wyrok z 24 lipca 1997 r. - sygn. akt I SA/Łd 531/96 czy wyrok z 30 czerwca 1997 r. - sygn. akt I SA/Ka 195/96), natomiast wszelkie prace wychodzące poza zakres naprawy czy konserwacji należy ujmować jako ulepszenie. Jednak każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z ulepszeniem czy z remontem. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu czy dzierżawy wymaga często odpowiedniego wyremontowania i przystosowania przedmiotu najmu. Szczególnie często dotyczy to najmu budynków czy lokali. Na tle tych prac dochodzi do najczęstszych sporów podatników z organami podatkowymi. Jakie prace uznać za remont, który zaliczymy do kosztów, a jakie za ulepszenie, które w koszty odniesiemy poprzez odpisy amortyzacyjne. Skala ponoszonych wydatków na remont budynku czy lokalu powoduje, że podatnikom szczególnie zależy na zaliczeniu ich w koszty bezpośrednio. Niestety nie można dać gwarancji, że mimo słusznych argumentów organy podatkowe nie spróbują zakwalifikować danych wydatków jako ulepszenie.
Skalę problemu pokazuje orzeczenie NSA z 4 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01). W wyroku tym sąd postawił m.in. tezę, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany podać, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją.
Narzucenie na organ podatkowy obowiązku posłużenia się konkretnym miernikiem wzrostu, w jakim wyraża się ulepszenie, obliguje organ podatkowy do przedstawienia konkretnych wyliczeń i do przeprowadzenia głębszej analizy skutków przeprowadzonych prac. Tym samym interes podatnika jest bardziej zabezpieczony, ponieważ organ podatkowy nie może opierać swojej argumentacji jedynie na „żonglowaniu” pojęciami remontu i ulepszenia oraz akcentowaniu w przeprowadzonych pracach elementów bardziej korzystnych dla siebie.
Teza orzeczenia została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Spółka uznała za wydatki na remont nakłady poczynione na przystosowanie budynku o charakterze produkcyjno-magazynowym, jako budynku o charakterze biurowym. Organy podatkowe zakwestionowały jednak kwalifikację podatnika. Spółka na etapie odwołania dostarczyła organom opinię techniczną dotyczącą klasyfikacji przeprowadzonych robót. Zgodnie z przyjętą w tej opinii metodyką, zrealizowane roboty podzielono na 15 grup, w tym 12 o charakterze remontowym, tzn.: remont stropów i wymiana posadzek, wykonywanie wypraw wewnętrznych i płyt gipsowo-kartonowych, ułożenie glazury i terakoty, wymiana instalacji elektrycznej, wymiana balustrad na klatce schodowej, montaż zadaszenia nad wejściem i zakup drzwi wejściowych, wymiana instalacji wodnej, zakup armatury łazienkowej i różnego wyposażenia, malowanie, naprawa utwardzenia terenu, naprawa ogrodzenia terenu, różne roboty ogólnobudowlane. Natomiast 3 zaliczono do grupy charakterze inwestycyjnym (ulepszenie) w sposób następujący: założenie instalacji centralnego ogrzewania, postawienie nowych ścianek działowych, zakup i montaż drzwi wewnętrznych w nowo wybudowanych ścianach działowych.
Już na etapie odwołania spółka zrezygnowała z pierwotnego twierdzenia, że całość przeprowadzonych prac ma charakter remontowy. Izba skarbowa, nie godząc się na taką klasyfikację, sama powołała biegłego na okoliczność ustalenia charakteru przeprowadzonych prac. Z opinii biegłego wynikało, że z 12 robót budowlanych zakwalifikowanych do remontów w opinii przedstawionej przez spółkę:
l 5 grup tych robót w całości zaliczono do remontów (remont stropów i wymiana posadzek, wymiana instalacji wodnej, zakup armatury łazienkowej, naprawa ogrodzenia, różne roboty ogólnobudowlane),
l 4 grupy w części stanowią remont, tj. ułożenie glazury i terakoty w 26% pełnego zakresu robót jako odtworzenie stanu istniejącego (5983,61 zł), wymiana w 50% instalacji elektrycznej, jako nieodpowiadającej obowiązującym warunkom technicznym (2587 zł), malowanie starego układu ścian i sufitów odpowiadające 76% pełnego zakresu robót (7716,92) i odtworzenie w 35% starej nawierzchni (utwardzenie terenu) - 4666,60 zł,
l pozostałe 3 grupy robót (wyprawy wewnętrzne z płyt gipsowo-kartonowych - 22 471,28 zł, wymiana balustrad na klatce schodowej - 12 000 zł, montaż zadaszenia nad wejściem i drzwi wejściowe - 7400 zł) zakwalifikowano jako ulepszenia.
Rozbieżność stanowisk wyrażonych w obu opiniach dotyczyła 7 grup robót i wynikała z różnej interpretacji pojęcia remontu. NSA uznał, że izba skarbowa miała rację kwalifikując jako ulepszenie następujące roboty:
l wykonanie wypraw wewnętrznych z płyt kartonowo-gipsowych, jako zastąpienie zwykłych tynków cementowo-wapiennych tynkami szlachetnymi,
l ułożenie glazury i terakoty w przebudowanej części budynku,
l założenie nowych: balustrady klatki schodowej, zadaszenia nad wejściem i drzwi wejściowych nowocześniejszych od dotychczasowych,
l zamianę części nawierzchni placu przed budynkiem z dotychczasowej betonowej na bardziej nowoczesną z kostki brukowej.
Za do końca niewyjaśnioną sąd uznał kwestię instalacji elektrycznej. Sprawa zakończyła się zwrotem sprawy do ponownego wyjaśnienia, ponieważ, jak uznał sąd, należy ustalić, czy poszczególne roboty budowlane uznane za przebudowę, adaptację i modernizację budynku oraz modernizację placu utwardzonego spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów mierzony konkretnym miernikiem (lub miernikami).
Wyrok ten jest wyrazistym odbiciem istniejącego problemu - kwestia uznania prac za remont czy ulepszenie zawsze może być interpretowana na dwa różne sposoby. Świadczą o tym choćby dwie zróżnicowane opinie biegłych. Podatnik, idąc z taką sprawą do sądu, naraża się na poniesienie wysokich nakładów, a wynik pozostaje mocno niepewny. Ten stan rzeczy prosi się o szybką nowelizację, w której ustawodawca przyjmie bardziej precyzyjne kryteria zaliczania tych wydatków do kosztów.
Zdaniem autora, dobrym rozwiązaniem mogłoby być wprowadzenie wyższego progu kwotowego, po przekroczeniu którego wszelkie wydatki bez względu na charakter (remont czy ulepszenie) powiększałyby wartość początkową. Wydatki poniżej tego progu (próg 3500 zł jest zdecydowanie za mały) poniesione w danym roku zaliczano by do kosztów bezpośrednio. Istniejący stan prawny rodzi zbyt duży element niepewności, aby utrzymywać go w tym kształcie.
Zgodnie z prawem
art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
art. 22a u.p.d.o.f.
1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych',
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi.
VAT
Osiągając przychody z najmu czy dzierżawy, należy zdawać sobie sprawę, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na innych zasadach niż podatkiem dochodowym.
Jak kwalifikować przychód z najmu
W zakresie VAT nie ma podziału na źródła osiągania przychodu. Kwalifikowanie przychodu z najmu do danego źródła przychodu w podatku dochodowym nie determinuje opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym podatkiem mogą być opodatkowane przychody z najmu osiągane w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem:
l odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
l eksport towarów,
l import towarów,
l wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
l wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy jednak zdawać sobie sprawę, że ustawa o VAT definiuje bardzo szeroko pojęcie działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmuje ona praktycznie każdą działalność zarobkową. Zgodnie z ustawą o VAT, za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak pojemna definicja działalności gospodarczej powoduje, że opodatkowanie VAT dotyczy również tych osób, których przychody z najmu nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą.
PRZYKŁAD
Osoba fizyczna nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale wynajmuje lokale użytkowe. Przychód z najmu opodatkowany jest podatkiem dochodowym ze źródła przychodu jakim jest najem, dzierżawa, a nie działalność gospodarcza. Osoba ta z uwagi na osiągane obroty obowiązana jest również do opodatkowania osiąganych z najmu obrotów VAT-em.
PRZYKŁAD
Osoba fizyczna jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2007 r. rozpoczęła również osiągać, poza działalnością gospodarczą, przychody z najmu lokali użytkowych. Dla celów podatku dochodowego są to dwa różne źródła przychodów, ale dla celów VAT obrót z najmu musi być doliczony do obrotu z działalności gospodarczej.
Umowy najmu, dzierżawy zazwyczaj mają charakter długoterminowy, także sytuacja podatnika spełnia najczęściej warunek, że prowadzi on działalność w sposób ciągły. Jedynie w przypadku umów okazjonalnego najmu, które zawarte są na krótki okres, można mówić o braku ciągłości. Są to jednak przypadki sporadyczne w praktyce życia gospodarczego.
PRZYKŁAD
Osoba fizyczna posiada kilka pojazdów zabytkowych, które zdecydowała się wynająć do produkcji filmu. Uczyniła to wyjątkowo, bez zamiaru dokonywania dalszych wynajęć w celach zarobkowych. W takim przypadku nie spełnia ona kryterium uznania za podatnika VAT i nawet przy obrocie, który powoduje przekroczenie limitu zwolnienia, czynność najmu pojazdów nie może być opodatkowana VAT.
Należy podkreślić, że przepis ustawy VAT został oparty na subiektywnym kryterium, jakim jest zamiar podatnika. W praktyce organy podatkowe nie będą mogły ustalić, jaki był faktyczny zamiar podatnika. Dla opodatkowania danej czynności będą one opierać się na obiektywnych faktach np. poprzez wykazanie, że najem składników nie był czynnością jednorazową i w określonym czasookresie był dokonywany kilkakrotnie.
Zwolnienia
Potencjalne podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że podatnik musi koniecznie płacić ten podatek z tytułu najmu. Istnieje możliwość skorzystania z określonych zwolnień, których liczny katalog zawierają przepisy VAT. Dla wynajmujących kluczowym jest zwolnienie przedmiotowe dla usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Na podstawie tego zwolnienia nie podlegają VAT te podmioty, które wynajmują mieszkania czy domy. Warunkiem jest ich wynajem na cele mieszkalne. To zwolnienie obowiązuje niezależnie od wysokości osiąganych obrotów z najmu.
PRZYKŁAD
Podatnik wynajmuje kilka mieszkań, co w sumie rocznie daje mu przychody w kwocie 86 400 zł. Wszystkie mieszkania są wynajmowane na cele mieszkalne, także podatnik skorzysta z omawianego zwolnienia przedmiotowego.
PRZYKŁAD
Podatnik wynajmuje dom dla firmy na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Osiągany przychód wynosi rocznie 44 000 zł. W tym przypadku podatnik podlega opodatkowaniu z tytułu najmu.
Może się zdarzyć, że lokal czy budynek mieszkalny wynajmie firma w celu zakwaterowania swoich pracowników. Czy w takim przypadku wynajmujący skorzysta z omawianego zwolnienia przedmiotowego? Jeżeli w umowie najmu będzie zapisane, że mieszkanie będzie najmowane przez firmę na cele zakwaterowania jej pracowników, to cel mieszkalny najmu zostanie zachowany i organy podatkowe nie powinny kwestionować zastosowania zwolnienia. Częstym problemem podatników jest ustalenie, czy z omawianego zwolnienia mogą skorzystać przy najmie pomieszczeń pomocniczych w budynkach mieszkalnych.
CO NA TO URZĄD?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 4 - „Wykaz usług zwolnionych od podatku”, wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Z analizy tejże regulacji prawnej wynika, iż zakresem zwolnienia od podatku nie są objęte usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zatem norma ta nie ma zastosowania do wynajmu przez spółdzielnię, na rzecz jej członka, pomieszczeń dodatkowych, takich jak druga piwnica, wózkownia, suszarnia, niebędących pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych, jak również niebędące ich częścią składową. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku z dnia 14 marca 2005r. w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 stycznia 2007 r. (nr IS.II/2-4430/147/05).
Trzeba przyznać, że stanowisko Izby Skarbowej (ale również innych organów podatkowych, które je podzielają) jest wielce restrykcyjne dla podatników. Zdaniem autora, w każdym przypadku należy zbadać, do czego wykorzystywane jest pomieszczenie pomocnicze. Przetrzymywanie w nich wózków, zapasów kulinarnych czy innych rzeczy mieszkańców świadczy tylko o tym, że te pomieszczenia służą do celów mieszkalnych, a posiadanie pomieszczeń takich jak spiżarnie, piwnice są tylko jednym z elementów naszego życia w mieszkaniu. Przy spełnieniu drugiego warunku, iż pomieszczenia te znajdują się w budynkach o charakterze mieszkalnym skorzystanie ze zwolnienia nie powinno budzić oporów organów podatkowych. Co innego gdy pomieszczenia dodatkowe wykorzystywane są na cele prowadzenia przez najmujących działalności gospodarczej, czy innego rodzaju, która nie ma nic wspólnego z celami mieszkaniowymi. Niestety organy podatkowe zdają się tego nie dostrzegać. W przypadku korzystania z omawianego zwolnienia przedmiotowego wynajmujący może zgłosić do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i będzie funkcjonował wtedy jako „podatnik VAT zwolniony”.
Zwolnienia przy limicie obrotów
To zwolnienie ma charakter bardziej ogólny i dotyczy tych podatników, których obroty nie przekroczyły w poprzednim roku kwoty wynoszącej 10 000 euro. W 2007 r. ze zwolnienia tego mogą skorzystać podatnicy, których obroty nie przekroczyły w 2006 r. kwoty 39 700 zł. Dla podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w trakcie roku limit liczy się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności w danym roku. To zwolnienie pozwala zachować status podatnika zwolnionego od VAT wielu wynajmującym, którzy ubocznie w stosunku do innych dochodów (nieopodatkowanych VAT) czerpią również dochody z najmu nieruchomości użytkowych czy też rzeczy ruchomych. Zwolnienie to traci moc w momencie przekroczenia kwoty limitu.
Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ważne jest, że do limitu, od którego zależy zwolnienie nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz usług, które są zwolnione od podatku oraz odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Właśnie kwestia łączenia obrotów z najmu z obrotem z innego rodzaju czynności opodatkowanych dla celów zwolnienia jest często przedmiotem zapytań kierowanych do organów podatkowych.
CO NA TO URZĄD?
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wynajem oraz dzierżawa mieści się zatem w wyżej cytowanym pojęciu działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż zawierane umowy najmu i dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Zatem istotnym jest wykorzystanie towaru (w przedmiotowej sprawie lokalu oraz nieruchomości gruntowej) w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem i dzierżawa będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu. Charakter tych usług wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu/dzierżawy stanowią własność jednej osoby, czy też współwłasność. W pojęciu cytowanej wyżej działalności gospodarczej mieszczą się również świadczone przez Panią usługi fryzjerskie, gdyż niewątpliwie spełniają normy zawarte w tym przepisie chociażby z tego względu, iż są to usługi wykonywane w sposób ciągły, a także w celach zarobkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż oprócz takich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak usługi fryzjerskie wykonuje Pani inne czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wynajem lokalu stanowiącego współwłasność z małżonkiem oraz dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność 4 osób. Z przedstawionych powyżej względów jako osoba fizyczna wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna Pani w celu ustalenia limitu kwoty zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniać wartość sprzedaży uzyskiwanej z tytułu wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, a więc w omawianym przypadku zarówno z tytułu świadczenia usług fryzjerskich, jak i pozostałych czynności wskazanych w piśmie, tj. czynności najmu i dzierżawy w części przypadającej Pani z tego tytułu.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z 30 listopada 2006 r. (nr PP/443-41/06)
Właściwość urzędu skarbowego
W przypadku braku zwolnienia usługa najmu będzie opodatkowana stawką 22%. Podkreślmy, że urzędem skarbowym właściwym dla podatnika VAT jest zasadniczo urząd właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla podatników świadczących usługi najmu budynków czy lokali będzie to urząd właściwy z uwagi na miejsce położenia wynajmowanych nieruchomości. Często może to prowadzić do różnej właściwości urzędów w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego.
PRZYKŁAD
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Warszawie wynajmuje kilka lokali użytkowych w Krakowie. Dla celów podatku dochodowego właściwy dla niej jest odpowiedni urząd skarbowy w Warszawie. Dla celów VAT właściwy będzie odpowiedni urząd w Krakowie.
W przypadku gdy czynności opodatkowane wykonywane są na terenie właściwości co najmniej dwóch urzędów skarbowych, właściwość dla celów VAT ustala się na podstawie:
l miejsca zamieszkania - dla osób fizycznych,
l adresu siedziby - dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
PRZYKŁAD
Osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w Warszawie oraz wynajmuje magazyny znajdujące się w Poznaniu, Szczecinie i Wrocławiu. Dla celów podatku dochodowego i VAT właściwy dla niej będzie odpowiedni urząd skarbowy w Warszawie.
Powstanie obowiązku podatkowego
Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonaniu usługi, a jeżeli usługa ta ma być potwierdzona fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Dla usługi najmu, dzierżawy przepisy ustawy o VAT przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.
PRZYKŁAD
Strony zawarły umowę najmu, która zakłada płatność czynszu miesięcznie do 10. danego miesiąca. Umowa zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., a miesięczny czynsz wynosił netto 2000 zł. W styczniu najemca wpłacił od razu czynsz za trzy miesiące (netto 6000 zł). Spowodowało to, że w styczniu powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT od kwoty 6000 zł. W rozliczeniu VAT za styczeń wynajmujący musi wykazać podatek należny wynoszący 1320 zł z tytułu najmu.
Przy przyjęciu powyższych założeń, co do terminów płatności czynszu i jego wysokości załóżmy, że najemca za trzy pierwsze miesiące zapłacił dopiero w marcu 2007 r. Wtedy wpłacił wynajmującemu kwotę 6000 zł netto. Obowiązek podatkowy powstał jednak u wynajmującego już w styczniu, kiedy obowiązany był wykazać podatek należny od kwoty 2000 zł (czynsz za styczeń). Od takiej samej kwoty (2000 zł) wykazał również podatek należny w rozliczeniu za luty i marzec. Obowiązek podatkowy powstawał bowiem w terminach płatności czynszu przewidzianych w umowie najmu.
Wystawianie faktur i refakturowanie
Należy podkreślić, że w przypadku usług takich jak najem czy dzierżawa fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD
Czynsz przy umowie najmu płatny jest miesięcznie 10. dnia miesiąca. Czynsz za kwiecień najemca zapłacił w dniu 3 kwietnia. Najpóźniej tego dnia może być wystawiona faktura VAT dokumentująca czynsz za kwiecień. W dniu 3 kwietnia powstał również obowiązek podatkowy.
PRZYKŁAD
Czynsz przy umowie najmu płatny jest kwartalnie do 10. dnia pierwszego miesiąca danego kwartału. Czynsz za II kwartał powinien być wpłacony do 10 kwietnia. Podatnik fakturę wystawił 1 kwietnia, ale najemca czynsz zapłacił 10 maja. W tym przypadku wynajmujący prawidłowo wystawił fakturę, ponieważ obowiązek podatkowy powstał 10 kwietnia i wynajmujący mieścił się w terminie 30 dni przed powstaniem tego obowiązku.
W umowie najmu nieruchomości (budynki, lokale) można zastrzec, że dodatkowe wydatki związane z ich eksploatacją będzie ponosił najemca. Chodzi tu o wydatki takie jak usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, wywozu śmieci, itp. Faktury za tzw. media wystawiane są na wynajmującego, który może wydatki te przenieść na najemcę. W takiej sytuacji korzystamy z refakturowania. Uprawnienie do refakturowania nie wynika z obowiązujących przepisów, ale jest wynikiem praktyki, którą potwierdziło Ministerstwo Finansów. W piśmie z 14 lipca 1995 r. (nr PP3-8218-311/95/MR) Ministerstwo informowało: w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie refakturowania. Pojęcie takie występuje w mowie potocznej. (...) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, czynność polegająca na sprzedaży usług podlega opodatkowaniu. Czynności te, jeżeli wykonywane są przez podatników podatku od towarów i usług, winny być udokumentowane fakturami. Przy refakturowaniu sprzedaż usługi następuje po cenie zakupu, bez marży doliczanej przez sprzedającego. W umowie najmu musi być również zastrzeżenie o ponoszeniu refakturowanych wydatków przez najemcę. Praktyka refakturowania pojawiła się i została potwierdzona przez Ministerstwo pod rządami starej ustawy o VAT, ale dopuszczana jest również w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to aktualne interpretacje urzędów skarbowych, choć ich lektura pokazuje, że i tu nie brakuje problemów.
CO NA TO URZĄD?
Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują czynności „refakturowania”, jednak w praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:
l przedmiotem refakturowania są usługi,
l z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
l sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,
l podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem (przeważnie) tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
l w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.
A zatem należy stwierdzić, iż „refakturowanie” usług oznacza „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej może zastosować jej refakturowanie. Pośrednim potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest art. 6 ust. 4 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), który przewiduje, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył usługę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik zamierza przenieść koszty najmu pomieszczeń, w których eksploatuje urządzenia techniczne niezbędne dla dostarczania ciepła, na jego odbiorców, według zasad określonych w umowach sprzedaży ciepła (poprzez wprowadzenie do umów dodatkowej opłaty, bez doliczania marży). W świetle powyższego oznacza to, że w istocie podatnik sam nabył usługę od wynajmującego pomieszczenie (lokal), a następnie wyświadczył ją odbiorcy ciepła. Stąd należy uznać, że następuje w tej sytuacji - tj. przenoszenia obciążenia z tytułu najmu pomieszczeń - świadczenie usług przez podatnika, objęte podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, iż odbiorcy ciepła (a kosztami najmu są obciążane wyłącznie te podmioty) jako wypłacający odnoszą z tego tytułu korzyść, są beneficjentami. Partycypowanie w kosztach najmu, obowiązek ich ponoszenia, stanowi bowiem integralny element umowy o dostawę ciepła, bez którego odbiorcy ci nie mogliby - w sposób zgodny z zawartą umową - nabywać energii cieplnej. System powyższych rozliczeń nie różni się - co do istoty - od systemu obowiązującego uprzednio, gdy koszty najmu były wprost wliczone w cenę energii cieplnej - jako element jej kalkulacji. A zatem „zwrot” tych kosztów jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę, której nabycie jest konieczne (jako element procesu realizacji umowy) w celu odbioru mocy cieplnej.
Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2006 r. (nr VI/443-270/06/JD)
Obrót
Podstawą opodatkowania VAT jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, która obejmuje całość świadczenia należnego od zbywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Obrót pomniejsza się również o wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadku najmu podstawą opodatkowania będzie z pewnością kwota czynszu. Obrotem dla wynajmującego będą również opłaty refakturowane na najemcę (bez marży).
Kaucja
Częstą praktyką przy zawarciu umowy najmu jest ustanowienie kaucji, jako formy zabezpieczenia roszczeń wynajmującego powstałych w związku z umową najmu. Chodzi tu zarówno o roszczenia z tytułu czynszu, czy roszczenia odszkodowawcze wynikłe z umowy. Należy podkreślić, że kaucja ma charakter zwrotny i jako taka jest neutralna podatkowo, zarówno dla celów VAT, jak i podatku dochodowego. Dla zachowania neutralności podatkowej kaucji ważne jest, aby w umowie najmu zaznaczony był jej zwrotny charakter (tak też pismo Ministerstwa Finansów z 24 maja 1997 r., nr PP1-7203-88/96/ZD). W przypadku gdy kaucja służy zaspokojeniu roszczeń z tytułu czynszu, to podlega opodatkowaniu, na uwadze mieć należy jednak termin powstania obowiązku podatkowego.
PRZYKŁAD
Przy zawarciu najmu ustanowiono kaucję w wysokości 7320 zł. Była to równowartość 3 miesięcznych czynszów w kwocie brutto. Czynsz był płatny do 10. każdego miesiąca z góry. Brak płatności czynszu za 3 miesiące dawało wynajmującemu prawo do rozwiązania umowy. Tak też się stało, ponieważ najemca nie zapłacił czynszu za marzec, kwiecień i maj 2007 r. Wynajmujący w tym przypadku rozwiązał umowę od dnia 1 czerwca. Wpłacona kaucja została zaliczona na poczet czynszu za te trzy miesiące. Obowiązek podatkowy powstawał jednak w terminach płatności czynszu za poszczególne miesiące. Także wynajmujący podatek należny z tytułu wynajmu wykazywał w każdym z tych trzech miesięcy od kwoty 2000 zł (netto).
Odszkodowanie
Praktyką gospodarczą jest również zabezpieczanie praw wynajmującego poprzez ustanowienie różnego rodzaju kar umownych czy innego rodzaju odszkodowań. Odszkodowanie takie może się należeć za skrócenie okresu umowy, nieterminowe uiszczanie czynszu czy szkody zaistniałe w przedmiocie czynszu. Czy odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT?
CO NA TO URZĄD?
Artykuł 659 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z tym przepisem, czynsz stanowi wynagrodzenie za używanie cudzej rzeczy. Po zakończeniu umowy najemca zobowiązany jest zwrócić rzecz wynajmującemu w stanie niepogorszonym (art. 675 k.c.). Odszkodowanie pieniężne wypłacone przez byłego najemcę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed okresem na jaki została zawarta, nie zastępuje czynszu ponieważ w następstwie zwrotu rzeczy wynajmującemu, takie odszkodowanie nie stanowi zapłaty za korzystanie z cudzej rzeczy. Odszkodowanie jest to wypłata określonej kwoty pieniędzy, które stanowią wynagrodzenia za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez ową osobę trzecią stratom. Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361) wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynika szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwoty odszkodowania nie można zakwalifikować jako obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, uznać należy, że sama wypłata odszkodowania, nie może być uznana za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Ponadto, odszkodowanie wypłacone zostanie jako zadośćuczynienie za utracone przez podatnika (wynajmującego) korzyści, czynność tego rodzaju nie może też być uznana za usługę.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z 10 lipca 2006 r. (nr PP/443-22/2006/BF)
Podatek naliczony
Podatnikowi, który jest opodatkowany VAT, przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych. Dotyczy to również opodatkowanego najmu. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego są otrzymane faktury VAT, ale również dokumenty celne w przypadku importu. Podatnik ma również prawo odliczyć kwotę podatku należnego: od importu usług, od dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca, oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podatnik musi również pamiętać o ograniczeniach dotyczącacych odliczenia podatku naliczonego. Do tych najistotniejszych należy zakaz odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego (nie dotyczy to zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów czy prawa wieczystego użytkowania oraz jeszcze kilku wyjątków, które określa art. 88 ust. 3 ustawy o VAT). Przy podatku odliczanym na podstawie faktury lub dokumentu celnego prawo do odliczenia powstaje w miesiącu (kwartale u podatników rozliczających się kwartalnie) otrzymania stosownego dokumentu albo w miesiącu następnym. W przypadku importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatek należny odliczamy w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy albo w miesiącu następnym. Z uwagi na szeroki zakres regulacji związanej z odliczeniem podatku naliczonego i w tym zakresie nie brakuje problemów interpretacyjnych, które dotyczą najmu. Wyrazem tego są liczne pytania kierowane o interpretację przepisów do organów podatkowych.
Zgodnie z prawem
art. 7 ust. 1-2 ustawy o VAT
1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.
2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.